Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 2.5 Änderung der Bemessungsgrundlage

2.5.1 Erhöhung oder Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Rz. 114

Erhöhen sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, weil z. B. der Käufer nachträglich zu einem höheren Kaufpreis verurteilt wird, weil er aufgrund eines Schiedsgutachtens höhere Preise zu zahlen hat,^[1] weil der Preis nur dem Grunde nach festgelegt worden ist oder weil nachträglich Abgaben zu leisten sind, ändert sich die Bemessungsgrundlage ex nunc. Die zusätzlichen Aufwendungen sind in den Fällen des § 7 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 5 EStG dem Restbuchwert zuzuschlagen und die AfA bemisst sich nach dem Restbuchwert zuzüglich nachträglicher Aufwendungen, verteilt auf die Restnutzungsdauer.^[2] Bei Wirtschaftsgütern, die nach § 7 Abs. 1, 2 oder 4 Satz 2 EStG abgeschrieben werden, ist die Restnutzungsdauer neu zu schätzen. Aus Vereinfachungsgründen kann in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG die weitere AfA nach dem bisherigen Prozentsatz bemessen werden. Im Jahr der Entstehung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist die AfA so zu berücksichtigen als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.^[3] Damit wird erreicht, dass der bisherige AfA-Abzug erhalten bleibt und die nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die verbleibende Nutzugsdauer verteilt werden können.

Rz. 115

Mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch Preisnachlässe o. Ä., ist der Buchwert im Zeitpunkt des Eintritts der Minderung entsprechend zu mindern. Die AfA bemisst sich vom Restbuchwert und der Restnutzungsdauer.

Die Bemessungsgrundlage ändert sich nicht, wenn sich der Kaufpreis infolge einer Wertsicherungsklausel erhöht oder mindert,^[4] wenn sich Kaufpreisrenten nach § 323 ZPO durch Anpassung an veränderte Umstände ändern oder wenn sich der Wechselkurs eines Kaufpreises in ausländischer Währung ändert: Die Änderungen werden im Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung beim laufenden Gewinn erfasst.

[1] BFH, Urteil v. 13.4.1988, I R 104/86, BStBl 1988 II S. 892.

[2] H 7.3 EStH"Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten".

[3] R 7.4 Abs. 9 EStR.

[4] BFH, Urteil v. 29.11.1983, VIII R 173/81, BStBl 1984 II S. 306.

2.5.2 Nachträgliche Herstellungskosten

Rz. 116

Aufwendungen für die Erweiterung oder Verbesserung eines Wirtschaftsguts in Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung sind nachträgliche Herstellungskosten, sofern sie nicht als Erhaltungsaufwand sofort^[1] abziehbar sind oder durch die Aufwendungen ein neues Wirtschaftsgut entsteht.

Nachträgliche Herstellungskosten sind gegeben, wenn nach der Fertigstellung etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen wird oder wenn ein Gebäude erweitert wird. Das gilt auch bei einer Substanzvermehrung, z. B. durch den Einbau bisher nicht vorhandener Einrichtungen wie einer Alarmanlage, einer Sonnenmarkise, eines Kachelofens, einer Außentreppe oder einer Treppe zum Spitzboden.^[2]

Nachträgliche Herstellungskosten liegen auch dann vor, wenn eine Baumaßnahme zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führt, sofern es sich nicht um Maßnahmen handelt, die zur Herstellung der Betriebsbereitschaft und damit zu Anschaffungskosten führen. Durch die Baumaßnahme muss der Gebrauchswert des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand deutlich erhöht und die Verbesserung dadurch wesentlich werden, z. B. durch den Einbau hochwertiger Materialien oder durch einen erheblichen Mietanstieg.^[3]

Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führen auch dann zu Herstellungskosten, wenn ein neues Wirtschaftsgut entsteht. Das setzt bei Gebäuden voraus, dass das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist,^[4] weil das Gebäude so schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen hat.^[5] Das ist regelmäßig nur der Fall, wenn das Gebäude entkernt werden muss oder tragende Teile komplett ersetzt werden. Ein neues Wirtschaftsgut kann auch dadurch entstehen, wenn das Gebäude durch die Baumaßnahme umgestaltet wird und dadurch eine Funktions- oder Nutzungsänderung erfährt, z. B. durch Umgestaltung von Geschäfts- zu Wohnräumen.^[6]

Rz. 117

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.^[7] Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen eines Gebäudes i. S.d § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind alle baulichen Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder an Gebäuden selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Dabei sind Aufwendungen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Das gilt auch für Schönheitsreparaturen und für Kosten für die He...