Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 2.9 Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen

2.9.1 Gemeinsame Regelungen, § 7a EStG

Rz. 149

§ 7a EStG regelt allgemeine Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderausgaben, gewährt selbst aber keine solchen Begünstigungen, sondern setzt solche im oder außerhalb des EStG voraus. Sonderabschreibungen, das sind Abschreibungen, die neben der Normal-AfA gewährt werden, außerhalb des EStG wie z. B. in der EStDV, dem FördG, dem BerlinFG, dem ZRFG oder dem SchutzbauG sind ausgelaufen. Sonderabschreibungen finden sich nur noch in § 7c EStG und § 7g Abs. 5 und 6 EStG. Erhöhte Absetzungen, das sind Absetzungen, die an die Stelle der Normal-AfA treten, sind nur noch in §§ 7h, 7i EStG geregelt. §§ 7b, 7c, 7d und 7k EStG a. F., die erhöhte Absetzungen geregelt hatten, sind wegen Zeitablaufs durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014^[1] aufgehoben worden.

[1] BGBl 2014 I S. 2417.

2.9.1.1 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, § 7a Abs. 1 EStG

Rz. 150

§ 7a Abs. 1 EStG regelt die Abschreibung, wenn für ein Wirtschaftsgut, für das erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, im Begünstigungszeitraum nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten^[1] aufgewendet werden. Begünstigungszeitraum ist der Zeitraum, in dem erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden können. Das gilt selbst dann, wenn die Sonderabschreibungen bereits vor der Entstehung der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgeschöpft worden sind, nicht aber, wenn sie nach dem Ablauf des Begünstigungszeitraums entstehen. Es gelten dann die allgemeinen Vorschriften.^[2] Nachträgliche Herstellungskosten entstehen, wenn die Aufwendungen in das Wirtschaftsgut eingegangen sind, nachträgliche Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Entstehung der Zahlungsverpflichtung. Die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind im Jahr ihrer Entstehung so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.^[3] Die neue Bemessungsgrundlage für die AfA, die erhöhte AfA und Sonderabschreibung sind die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts.^[4]

Für eine nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten gilt nach § 7a Abs. 1 Satz 3 EStG eine spiegelbildliche Regelung.^[5]

[1] Zum Begriff der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vgl. Rz. 100 ff.

[2] Brandis, in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 7a EStG Rz. 32; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2024, § 7a EStG Rz. 2.

[3] R 7a Abs. 2 EStR.

[4] Vgl. Berechnungsbeispiel H 7a EStH "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" Beispiel 1.

[5] Vgl. Berechnungsbeispiel H 7a EStH "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" Beispiel 2.

2.9.1.2 Teilherstellungskosten oder Anzahlungen auf Anschaffungskosten, § 7a Abs. 2 EStG

Rz. 151

§ 7a Abs. 2 EStG hat keinen Anwendungsbereich, da es keine anderen Vorschriften gibt, die eine Begünstigung von Teilherstellungskosten oder Anzahlungen auf Anschaffungskosten vorsehen.^[1]

[1] Zuletzt § 4 Abs. 2 FördG; § 5 Satz 2 InvZulG 2010, auf den § 7a EStG aber nicht anwendbar ist.

2.9.1.3 Mindest-AfA bei erhöhten Absetzungen, § 7a Abs. 3 EStG

Rz. 152

Nach § 7a Abs. 3 'EStG muss bei der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen in jedem Jahr des Begünstigungszeitraums zumindest die AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG angesetzt werden.

Rz. 153

Werden auf Wirtschaftsgüter Sonderabschreibungen vorgenommen, ist die Normal-AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG vorzunehmen, degressive AfA ist unzulässig (§ 7a Abs. 4 EStG).

2.9.1.4 Kumulationsverbot, § 7a Abs. 5 EStG

Rz. 154

Liegen für ein Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen nach mehreren Vorschriften vor, so dürfen erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen nur aufgrund einer dieser Vorschriften in Anspruch genommen werden, sog. Kumulationsverbot (§ 7a Abs. 5 EStG). Mit der Regelung soll eine doppelte Inanspruchnahme der Vergünstigungen verhindert werden. Werden von der Begünstigungsnorm nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfasst, kann für den übersteigenden Teil keine andere Begünstigungsnorm in Anspruch genommen werden.^[1]

Die Regelung gilt nur für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, andere Vergünstigungen, wie z. B. nach dem InvZulG^[2] oder EigZulG,^[3] waren zulässig. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist keine erhöhte Absetzung, sodass das Kumulationsverbot nicht greift. Kann für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine eigene Begünstigungsvorschrift in Anspruch genommen werden, können sowohl für die bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts als auch für die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Begünstigungen aufgrund verschiedener Vorschriften in Betracht kommen.^[4] Das gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für eine einheitliche Maßnahme in verschiedenen Jahren anfallen.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 26.2.2002, IX R 42/99, BFH/NV 2002 S. 1079, keine Anwendung des § 82a EStDV neben § 7c EStG a. F.

[2] § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 sah ein eigenes Kumulationsverbot vor, nicht aber das InvZulG 2010.

[3] Das EigZulG ist aufgehoben.

[4] R 7a Abs. 7 EStR.

[5] BFH, Urteil v. 22.10.2008, IX R 53/06, BFH/NV 2009...