Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 2.9.3 Sonderabschreibungen für mittelständische Unternehmen, § 7g Abs. 5, 6 EStG

2.9.3.1 Allgemeines

Rz. 159

§ 7g Abs. 5, 6 EStG gewährt für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2007^[1] angeschafft oder hergestellt worden sind, eine Sonderabschreibung von 20 % – mit dem Wachstumschancengesetz^[2] für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2023 angeschafft oder hergestellt wurden, insgesamt 40 % der – ggf. um den in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrag verminderten – Anschaffungs- oder Herstellungskosten neben der regulären AfA. Der Begünstigungszeitraum beträgt 5 Jahre und zwar das Jahr der Anschaffung oder Herstellung und 4 weitere Jahre. Die Sonderabschreibung ist eine eigenständige Fördermaßnahme, die zusammen mit dem Investitionsabzugsbetrag (§ 7g Abs. 1–4 EStG) die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betrieb verbessern soll, indem deren "Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und die Investitions- und Innovationskraft gestärkt wird."^[3] Die Sonderabschreibung kann unabhängig von der vorherigen Nutzung eines Investitionsabzugsbetrags geltend gemacht werden.^[4]

[1] UntStReformG 2008 v. 14.8.2007, BGBl 2007 I S. 1912.

[2] BGBl I 2024, Nr. 108, S. 8.

[3] BT-Drucks. 16/4841 S. 51.

[4] So aber noch § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG a. F.: vorherige Bildung einer Rücklage, außer bei Existenzgründern.

2.9.3.2 Voraussetzungen der Sonderabschreibungen, § 7g Abs. 5, 6 EStG

Rz. 160

Sonderabschreibungen sind zulässig bei abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgütern^[1] des Anlagevermögens.^[2] Begünstigt sind neue und gebrauchte Wirtschaftsgüter.

Nach § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG können die Sonderabschreibungen nur in Anspruch genommen werden, wenn die betrieblichen Größenmerkmale erfüllt werden. Sie entsprechen denen des Investitionsabzugsbetrags,^[3] beziehen sich aber auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Bei einem neugegründeten Betrieb fehlt es an einem Betriebsvermögen oder Gewinn am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, sodass Neugründungen – wie nach altem Recht – immer begünstigt sind. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber neu gegründete Betriebe von der Begünstigung ausnehmen wollte.^[4]

Sonderabschreibungen sind nur zulässig, wenn das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte dieses Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Die Beschränkung auf eine inländische Betriebsstätte könnte gegen EU-Recht verstoßen (Verstoß gegen Art. 49 AEUV), da sie Steuerpflichtige bezogen auf den Ort der Investition ohne rechtfertigenden Grund ungleich behandelt.^[5]

Rz. 161

Eine "fast" ausschließliche betriebliche Nutzung setzt einen betrieblichen Nutzungsanteil von mindestens 90 % voraus. Eine private Nutzung von über 10 % ist daher schädlich. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gehören zur betrieblichen Nutzung. Bei der Nutzung eines Pkw verlangt die Finanzverwaltung zum Nachweis der Nutzung das Führen eines Fahrtenbuchs, bei Anwendung der 1-%-Regelung ist grundsätzlich von einer schädlichen Nutzung auszugehen.^[6] Das Gesetz stellt dabei auf den genannten Zeitraum – Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr – ab, sodass eine spätere, größere private Nutzung als 10 % unschädlich ist. Wird die Sonderabschreibung daher erst im 2. oder anderen Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen, sind die Nutzungsvoraussetzungen gleichwohl erfüllt.^[7] Das gilt auch für die Sonderabschreibung.

Rz. 162

Wird das Wirtschaftsgut durch Nichterfüllung der Nutzungsvoraussetzungen schädlich genutzt, ist die Sonderabschreibung nachträglich entsprechend § 7g Absatz 4 EStG rückwirkend zu versagen.^[8]

Rz. 163

Das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit galt nur bis zum VZ 2008, sodass eine entsprechende Bilanzierung in der Handelsbilanz nicht erforderlich ist. Die Sonderabschreibungen betragen seit 2024 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Sie sind nach freier Wahl im Begünstigungszeitraum, das ist das Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und die folgenden 4 Jahre, vorzunehmen. Neben der Sonderabschreibung ist die Normal-AfA nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG anzusetzen. Die Restwert-AfA ist entsprechend § 7a Abs. 10 EStG anzusetzen, d. h. lineare AfA vom Restwert nach Ablauf des Begünstigungszeitraums von 5 Jahren verteilt auf die Restnutzungsdauer.

[1] Rz. 91.

[2] Rz. 85.

[3] § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a – c EStG; Böttges-Papendorf, Investitionsabzugsbetrag nach EStG, Rz. 5.

[4] BFH, Urteil v. 21.7.1999, I R 57/98, BFH/NV 2000 S. 273, zu § 7g EStG a. F.; Brandis, in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 7g EStG Rz. 78; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2024, § 7g EStG Rz. 42.

[5] Brandis, in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 7g EStG Rz. 24; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2024, § 7g EStG Rz. 9; Happe, in Frotscher/Geurts, EStG, § 7g EStG Rz. 6a, 53 (Stand: 11/2023).

[6] BMF, Schreiben ...