Leitsatz
Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen.
Normenkette
§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG 2003
Sachverhalt
Der Klägerin vermietete das ihr gehörende Gebäude (Herstellungskosten 416 000 DM) an ihren Ehemann, der es im Einzelunternehmen nutzte. Nach dem Tod ihres Mannes übernahm sie dessen Einzelunternehmen. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte sie AfA i.H.v. 232 000 DM geltend gemacht. Der Teilwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Einlage als notwendiges Betriebsvermögen betrug 820 000 DM.
Für das FA war die Bemessungsgrundlage der AfA nach der Einlage die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (416 000 DM) und den bereits bei den Einkünften aus VuV in Anspruch genommenen Abschreibungen (232 000 DM). Die Klägerin berechnete die AfA-Bemessungsgrundlage dagegen als Einlagewert (820 000 DM) abzüglich der bereits beanspruchten AfA (232 000 DM). Das FG gab ihrer Klage statt (Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.09.2006, 13 K 537/05, Haufe-Index 1644277, EFG 2007, 112).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision des FA aus den oben dargestellten Erwägungen zurück.
Hinweis
Wie ist die AfA zu ermitteln, wenn ein vorher zur Einkünfteerzielung genutztes Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen eingelegt wird und die stillen Reserven die bereits in Anspruch genommene AfA übersteigen?
1. Der Einlagewert ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 1. Halbs. EStG mit dem Teilwert anzusetzen.
2. Das steht auch nicht im Widerspruch zu § 7 Abs. 1 S. 5 EStG (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG 2003), da diese Vorschrift keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter bestimmt (vgl. BFH, Urteil vom 20.04.2005, X R 53/04, BFH/NV 2005,1920, BFH/PR 2005, 437). § 7 Abs. 1 S. 5 EStG umschreibt eine vom Einlagewert abweichende eigenständige AfA-Bemessungsgrundlage und nicht eine Begrenzung des AfA-Volumens.
3. Als AfA-Bemessungsgrundlage "nach Einlage" bestimmt § 7 Abs. 1 S. 5 EStG die Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA.
4. Bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 1. Halbs. EStG ist mit "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG der Einlagewert gemeint. Dies ist das Ergebnis der teleologischen Auslegung. § 7 Abs. 1 S. 5 EStG will die AfA nach Einlage begrenzen, um zu verhindern, dass im Anschluss an eine Abschreibung im Bereich der Überschusseinkunftsarten nach der Einlage wiederum voll und damit "doppelt"abgeschrieben werden kann.
Würde die AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage auf die "historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" begrenzt, hätte dies – über den angestrebten Ausschluss von Doppelabschreibungen hinaus – zur Folge, dass stille Reserven, die im Privatvermögen gebildet wurden, nicht mehr abgeschrieben werden könnten und bis zum Abgang des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen "eingefroren" wären. Damit käme es zu einem offenkundigen und vom Gesetzgeber nicht gewollten Wertungswiderspruch: Wirtschaftsgüter, die vor der Einlage nicht im Rahmen einer Überschusseinkunftsart genutzt wurden, könnten weiterhin vom Einlagewert (Teilwert) voll, während bereits "genutzte" Wirtschaftsgüter nur in Höhe der "historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" abgeschrieben werden könnten.
5. Wie erfolgt nun die Abschreibung der im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven?
Bestandteile der Bemessungsgrundlage sind der Restbuchwert des Wirtschaftguts im Zeitpunkt der Einlage und die vor der Einlage gebildeten stillen Reserven, die abgeschrieben werden dürfen, bis der nicht weiter abschreibbare Restbuchwert in Höhe der vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA erreicht ist. Mit diesem Restbuchwert bleibt das Wirtschaftsgut bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen in der Bilanz stehen.
6. Der Leitsatz bezieht sich nur auf den Fall, in dem die stillen Reserven die bereits in Anspruch genommene AfA übersteigen. Er ist nicht anwendbar in den Fällen, in denen vor Einlage keine stillen Reserven gebildet wurden oder diese geringer waren als die bereits beanspruchte AfA. Zu einer negativen AfA-Bemessungsgrundlage soll es nicht kommen.
7. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dieses Urteil anwenden wird.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 40/06