Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Lizenzen

Literatur: Dürrfeld/Wingendorf, IStR 2005, 464; Krüger, IStR 2016, 945; Schmitt, IStR 2017, 311; Schilling/Schmidt-Marloh, DB 2020, 524; Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl I 2023, 1093, Rz. 3.47ff.

Bei der Vereinbarung von Lizenzzahlungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bzw. nahestehender Person gilt der Drittvergleich.^[1] Vorab zu prüfen ist, welcher Rechtsträger berechtigt ist, eine Lizenzgebühr zu verlangen. Das ist nicht unbedingt der Rechtsinhaber. In grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen richtet sich die Zuordnung der Erträge nach der "DEMPE-Funktion". Maßgebend ist danach die Personalfunktion für Development (Entwicklung), Enhancement (Verbesserung), Maintenance (Erhaltung), Protection (Schutz) und Exploitation (Verwertung) des immateriellen Wirtschaftsgutes.^[2]

Die Verrechnung einer Lizenzgebühr für Marken und Warenzeichen ist nur dann zulässig, dann aber auch notwendig, wenn die Marke bzw. das Warenzeichen werthaltig und rechtlich geschützt sind. Die Werthaltigkeit, und damit die Entgeltfähigkeit, richtet sich danach, ob der Nutzende bei einer ex-ante-Betrachtung aus der Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes einen wirtschaftlichen Vorteil erwarten kann. Tritt der wirtschaftliche Vorteil nicht ein, hat eine Überprüfung der Vereinbarung zu erfolgen. Rechtsgrund für die Anpassung ist bei grenzüberschreitenden Verhältnissen § 1a AStG.^[3] Keine Verrechnung ist möglich bzw. notwendig, wenn das Warenzeichen bzw. die Marke rechtlich nicht geschützt sind, da dann jedermann die Marke bzw. das Warenzeichen ohne Lizenzzahlung nutzen kann.^[4] Dem Grunde nach keine Lizenzgebühr kann verrechnet werden, wenn eine Vertriebsgesellschaft Waren bezieht und die Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes in dem Warenpreis bereits abgegolten ist. Das ist beispielsweise der Fall für Patente, die bei der Herstellung der Waren benutzt wurden, und bei Marken, die untrennbar mit der Ware verbunden sind (z. B. Marke eines Autoherstellers für den Vertrieb der Fahrzeuge dieses Herstellers).^[5] M.E. gilt dies jedoch in dieser Absolutheit nicht, soweit keine solche enge Beziehung zwischen der Ware und der Marke bzw. dem Warenzeichen besteht, insbesondere nicht für Unternehmensmarken, die sich auf die Gesamtheit der Produkte, nicht auf einzelne Produkte beziehen. Ist eine solche Unternehmensmarke werthaltig, ist ihre Nutzung auch für eine Vertriebsgesellschaft gewinnerhöhend, da durch den durch die Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes ermöglichte höhere Absatz zu höheren Vertriebsmargen der Vertriebsgesellschaft führen kann.

Da Lizenzzahlungen im Geschäftsverkehr unter Dritten in großem Umfang vereinbart werden und der Wert einer Erfindung (Patent) oder von Warenzeichen (Marke) sich üblicherweise durch das damit erzielbare Geschäftsvolumen bzw. den erzielbaren Gewinn bestimmt, lassen sich Lizenzen unabhängig von dem zugrunde liegenden Patent bzw. der Marke danach bewerten, welches Geschäftsvolumen bzw. welcher Gewinn mit ihnen zu erreichen ist. Die Finanzverwaltung wendet die Lizenzanalogie des BGH an, bei der abstrakt ermittelt wird, welche Lizenzgebühr zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Dies entspricht den Grundsätzen des hypothetischen Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 3 S. 5ff. AStG. Bei der Berechnung der Lizenzgebühr nach den Grundsätzen der Lizenzanalogie ist maßgeblich, was vernünftige Vertragspartner bei Abschluss eines Lizenzvertrags als Vergütung für die Benutzung des Kennzeichens vereinbart hätten. Hierfür ist der objektive Wert der Benutzungsberechtigung zu ermitteln. Dieser besteht in der angemessenen und üblichen Lizenzgebühr. Die Höhe der Lizenzgebühr hängt dabei auch von der in der jeweiligen Branche erzielbaren Umsatzrendite ab, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter keine Lizenzgebühr ohne Berücksichtigung der mit der Marke bzw. dem Warenzeichen erzielbaren Rendite abschließen würde.^[6]

Bei der von der Finanzverwaltung verwendeten Methode der Lizenzanalogie unter Herausrechnung von Verletzerzuschlägen kommen steuerlich die beiden anderen zivilrechtlich zulässigen Methoden, die Berechnung eines Schadensersatzanspruchs und eines entgangenen Gewinns, nicht in Betracht.^[7]

Bewertungsmaßstab ist also der Nutzen, den das immaterielle Wirtschaftsgut für das Unternehmen des Lizenznehmers schafft. Bei der Beurteilung des Nutzens der Lizenz für den Lizenznehmer ist auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Lizenzvertrages abzustellen (ex-ante-Betrachtung). Die Höhe der zu zahlenden Lizenzgebühr wird üblicherweise in einem Prozentsatz vom Umsatz, u. U. auch vom Gewinn, bemessen. Als üblich, und damit nicht zu beanstanden, wird ein mittlerer Satz von 5 % vom Umsatz bezeichnet, bei Schwankungen zwischen 0,2 und 10 %, sowie von 25-33,3 % des durch die Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes geschaffenen Gewinns. Die sog. Knobbe-Formel, nach der als Faustformel eine Teilung des Gewinns vor Abzug der Lizenzgebühr von 1/3 für de...