Die Zusage muss zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sein. Dazu ist es erforderlich, dass sie von dem zuständigen Gremium erteilt wird. Dies ist nach § 46 Nr. 5 GmbHG die Gesellschafterversammlung, bei der AG nach den §§ 87, 112 AktG der Aufsichtsrat.
Die Zusage muss, über die zivilrechtlichen Anforderungen hinaus, zusätzlich in einer steuerrechtlich wirksamen Weise erteilt worden sein. Das bedeutet wegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG insbesondere, dass sie schriftlich erteilt werden muss. Das Schriftformerfordernis gilt, da es aus § 6a EStG fließt, für alle Gesellschafter, nicht nur für beherrschende Gesellschafter. Ist die Zusage nicht schriftlich erteilt worden, sind Leistungen hieraus an nicht beherrschende Gesellschafter zwar steuerlich abzugsfähig, eine Rückstellung nach § 6a EStG kann aber nicht gebildet werden.[1]
Wurde eine Pensionszusage zivilrechtlich wirksam erteilt und entspricht sie auch den Voraussetzungen des § 6a EStG, ist eine entsprechende Pensionsrückstellung zu bilden und jährlich aufzustocken. Das gilt auch, soweit die Pensionszusage steuerlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Die bilanzielle Behandlung der Pensionszusage nach § 6a EStG und die verdeckte Gewinnausschüttung sind hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und Folgen zu trennen. Steuerbilanziell ist die Pensionsrückstellung entsprechend dem Inhalt der Zusage im Rahmen des § 6a EStG jährlich zu bilden, auch wenn die Zuführungen zu der Rückstellung außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen sind. Das gilt auch für die besonderen steuerlichen Voraussetzungen für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.[2] Wurde in diesem Fall z. B. eine Pension mit einem Pensionierungsalter von 60 Jahren zugesagt, ist die Pensionsrückstellung auf dieser Grundlage zu passivieren. Die Zuführungsbeträge, die der Differenz zwischen einem Pensionierungsalter von 60 Jahren zu dem steuerlich erforderlichen Pensionierungsalter von 65 Jahren entsprechen, bilden verdeckte Gewinnausschüttungen. Erfolgt die Pensionierung dann mit Vollendung des 60. Lebensjahrs, tritt keine erneute verdeckte Gewinnausschüttung ein, soweit die Zuführungsbeträge bereits als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden sind. Soweit die Hinzurechnung zum Einkommen bei Aufstockung der Pensionszusage unterblieben ist, führt die entsprechende Auszahlung der Pension zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
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