Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Überstunden

Literatur: Natschke, BB 1996, 771; Pezzer, FR 1997, 684; Prühs, DB 1997, 2094; ders., DB 2002, 114; Wellisch/Liedke/Quast, BB 2005, 1989; Laws, GmbHR 2016, 455.

Geschäftsführer sind als Organe für jede der Gesellschaft nützliche Tätigkeit zuständig. Sie entscheiden selbstständig, welche Aufgaben sie selbst erledigen und welche sie durch andere Arbeitnehmer erledigen lassen. In diesem Rahmen bestimmen Geschäftsführer auch ihre Arbeitszeit selbst. Der Einsatz des Geschäftsführers wird durch das Geschäftsführergehalt (Gesamtausstattung) abgegolten. Der Gesellschaft kommt es auf den Arbeitserfolg des Geschäftsführers an, nicht darauf, dass er eine bestimmte Zahl von Stunden im Betrieb arbeitet. Damit ist die Zahlung von Überstundenvergütungen nicht vereinbar. Das gilt für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer, nicht nur für beherrschende.^[1] Das gilt auch dann, wenn anderen Arbeitnehmern Überstundenvergütungen gezahlt werden.^[2] Andererseits soll die Zahlung von Überstundenvergütungen bei Vorliegen besonderer Umstände möglich sein, wobei offen bleibt, worin diese besonderen Umstände bestehen können.^[3]

Der BFH stellt maßgeblich darauf ab, dass Geschäftsführer aufgrund ihrer Stellung zu einem besonderen Arbeitseinsatz verpflichtet sind und dass die Notwendigkeit der Überstunden und der Umfang der Arbeitsleistung des Geschäftsführers nicht kontrolliert werden können. Es läge allein bei dem Geschäftsführer, Überstunden zu behaupten und eine Vergütung dafür zu beanspruchen. Der Sache nach schließt der BFH wegen der Nachweisschwierigkeiten den Drittvergleich generell aus. Systematisch ist dies bedenklich, da der BFH konstitutiv einen Rechtssatz aufstellt, der sich aus den sonst üblichen Maßstäben (Fremdvergleich) nicht ableiten lässt.^[4]

Der BFH^[5] wendet seine Rspr. über die Unzulässigkeit von Überstundenvergütungen auch dann an, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer bestellt sind, obwohl dann der einzelne Geschäftsführer die Leistung von Überstunden der anderen Geschäftsführer kontrollieren könnte. M. E. ist dies zutreffend, da diese Kontrolle praktisch illusorisch ist. Außerdem bleibt die Tatsache bestehen, dass der Geschäftsführer die Leitung des Unternehmens, nicht aber eine Arbeitsleistung von einer bestimmten Stundenzahl schuldet.

Zuzustimmen ist dem BFH^[6], dass Überstundenvergütungen dann eine verdeckte Gewinnausschüttung sind, wenn gleichzeitig eine Gewinntantieme vereinbart ist. Die Gewinntantieme soll dem Geschäftsführer einen Anreiz zu besonderem Einsatz, d. h. auch zur Leistung von Überstunden, bieten. Überstundenvergütungen sind damit nicht vereinbar.

Dagegen gelten die allgemeinen Grundsätze, wenn der Gesellschafter Angestellter, aber nicht Geschäftsführer ist. Von einem Angestellten, der kein Geschäftsführer ist, wird der besondere Arbeitseinsatz eines Geschäftsführers nicht erwartet. Das gilt auch bei einem leitenden Angestellten. Bei Gesellschaftern, die keine Geschäftsführer sind, sind auch die Notwendigkeit und die tatsächliche Leistung der Überstunden durch den Geschäftsführer überprüfbar. Maßstab ist dann, ob die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Angestellten angemessen ist und ob die Überstundenvergütungen aus betrieblichem Anlass geleistet wurden. Das ist anhand eines internen oder externen Betriebsvergleichs zu beurteilen.^[7]

Gleiche Maßstäbe wie für Überstundenvergütungen gelten für Arbeitszeitkonten des Gesellschafter-Geschäftsführers.^[8]

[1] BFH v. 19.3.1997, I R 75/96, BStBl II 1997, 577; BFH v. 8.4.1997, I R 66/96, BFH/NV 1997, 804; BFH v. 13.12.2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393, BFH/NV 2007, 820; BFH v. 27.3.2012, VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127.

[2] BFH v. 14.7.2004, I R 24/04, BFH/NV 2005, 247; FG Bremen v. 13.5.2004, 1 K 271/03, EFG 2004, 1163; FG Bremen v. 8.5.2008, 1 K 63/07, EFG 2008, 1324.

[3] BFH v. 28.2.2000, I B 126/98, BFH/NV 2000, 989; BFH v. 28.2.2000, I B 19/99, BFH/NV 2000, 990; BFH v. 14.7.2004, I R 111/03, BStBl II 2005, 307, BFH/NV 2004, 1605 für in einer Autobahnraststätte tätige Gesellschafter-Geschäftsführer.

[4] Zur Diskussion auch FG Köln v. 20.6.1995, 13 K 1379/93, EFG 1996, 341; Hessisches FG v. 9.12.1992, 4 K 1284/92, EFG 1994, 220; FG des Saarlandes v. 22.6.1994, 1 K 162/93, EFG 1994, 939; FG Baden-Württemberg v. 19.10.1995, 6 K 163/93, EFG 1996, 157; FG Nürnberg v. 18.6.1996, I 227/95, EFG 1997, 181; FG des Saarlandes v. 8.2.1994, 1 K 135/93, EFG 1994, 676; FG Münster v. 22.3.1995, 13 K 3836/93 F, G, EFG 1995, 1116; FG Rheinland-Pfalz v. 27.8.1996, 2 K 1261/95, EFG 1997, 181; BFH v. 2.2.1994, I R 18/93, BFH/NV 1995, 440.

[5] BFH v. 27.3.2001, I R 40/00, BStBl II 2001, 655, BFH/NV 2001, 1351; ebenso FG Köln v. 19.6.2001, 13 K 5563/00, EFG 2001, 1516; FG Rheinland-Pfalz v. 21.12.2016, 1 K 1381/14, EFG 2017, 420.

[6] BFH v. 19.3.1997, I R 75/96, BStBl II 1997, 577; BFH v. 8.3.2000, I B 90/98, BFH/NV 2000, 991.

[7] BFH v. 13.12.2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393, BFH/NV 2007, 820.

[8] Hierzu Stichwort "Zeitwertkonten".