Wird der Versorgungsweg für die Zukunft geändert, z. B. eine bisher erteilte Direktzusage für die Zukunft durch einen rückgedeckten Anspruch gegen eine Unterstützungskasse ersetzt, oder umgekehrt, liegt nicht grundsätzlich eine Neuzusage vor. Zwar tritt durch den Wechsel des Versorgungsweges eine wesentliche Statusänderung ein. Der Arbeitnehmer erhält in der Unterstützungskasse für die künftig zu erdienenden Pensionsansprüche einen neuen Vertragspartner, während er insoweit den Arbeitgeber als Vertragspartner verliert. Maßgebend ist aber, dass der Arbeitgeber keine neue finanzielle Verpflichtung eingeht, also lediglich die bisherige Verpflichtung in anderer Form bestehen bleibt.[1] Das gilt allerdings nicht, wenn mit dem Wechsel des Versorgungsweges gleichzeitig eine Erhöhung der Zusage verbunden ist. Diese Erhöhung stellt eine Neuzusage dar, die im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage alle Voraussetzungen der betrieblichen Veranlassung erfüllen muss, insbesondere die Indizien der Erdienbarkeit und der Finanzierbarkeit. Allerdings betrifft dies nur den Erhöhungsbetrag. Soweit die Zusage hinsichtlich ihrer Höhe unverändert geblieben ist, sind Finanzierbarkeit und Erdienbarkeit nicht erneut zu prüfen.[2] Wird der Finanzierungsweg durch eine Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds geändert, oder wechselt der Arbeitgeber und erteilt der neue Arbeitgeber eine wertgleiche Zusage über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse, eine Direktversicherung oder eine Direktzusage wie der bisherige Arbeitgeber, liegt bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Verfügung über die Altzusage und der Erwerb einer neuen Zusage vor, die erdienbar sein muss. Es liegt daher keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Voraussetzungen einer dem Fremdvergleich entsprechenden Zusage erfüllt sind, also insbesondere die Grundsätze zu Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Unverfallbarkeit und Angemessenheit berücksichtigt sind.[3] Die Verfügung über den bisherigen Anspruch ist steuerfrei, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 55 EStG erfüllt sind. Dies soll im Wege der Analogie auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten.[4]
Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, für die die Anwendung der obigen Grundsätze zweifelhaft sein kann, hat die Rechtsprechung über § 415 BGB eine entsprechende Lösung gefunden. Wird die Verpflichtung zur Erfüllung bereits entstandener Pensionsansprüche aus einer Direktzusage unter Zahlung eines entsprechenden Kapitals auf einen anderen Rechtsträger übertragen, liegt hierin ein steuerpflichtiger Zufluss bei dem Arbeitnehmer, wenn er das Wahlrecht hatte, sich das Kapital auszahlen zu lassen oder Pensionsansprüche gegen den anderen Rechtsträger zu erwerben. Wirtschaftlich stellt ihm der Arbeitgeber in diesem Fall das Kapital zur Verfügung, das er benutzt, um Pensionsansprüche gegen einen anderen Rechtsträger zu erwerben. Hatte er dieses Wahlrecht nicht, liegt in der Übertragung des Kapitals an den neu verpflichteten Rechtsträger kein Zufluss bei dem Arbeitnehmer vor, und zwar auch dann nicht, wenn der neue Rechtsträger nicht der Arbeitgeber des Stpfl. ist. Durch die Zahlung an den anderen Rechtsträger erfüllt der Arbeitgeber keinen Anspruch des Arbeitnehmers, sondern eine eigene Verpflichtung aus dem Vertrag mit dem neuen Schuldner über die Übertragung der Pensionsverpflichtung. Die befreiende Schuldübernahme führt nur zu einem Schuldnerwechsel, nicht aber zu einem Zufluss bei dem Pensionsberechtigten. Der Pensionsberechtigte erwirbt durch den Vorgang keinen Anspruch auf das Kapital, sondern lediglich einen Pensionsanspruch entsprechend der bisherigen Zusage. Er ist daher nicht bereichert.[5] Da lediglich die bisher schon durch den "past service" entstandenen Ansprüche erhalten bleiben, liegt auch keine Neuzusage vor. Das unterscheidet diesen Fall von der Übernahme der Pensionsverpflichtung für "future service".
Für das Unternehmen bedeutet die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds, dass die Pensionsrückstellung aufzulösen ist und eine dem Zeitwert der Pensionszusage entsprechender Vermögensteil auf den Pensionsfonds zu übertragen ist. Dieser Vermögenswert wird erheblich größer sein müssen als die aufgelöste Pensionsrückstellung, sodass das Unternehmen einen Verlust erleidet. Dieser ist steuerlich absetzbar, kann aber auch auf Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG auf 10 Jahre verteilt werden.[6]
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