Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Zufluss (Abfluss)

Literatur: Briese, DB 2014, 1334

Auf der Ebene der Körperschaft ist die verdeckte Gewinnausschüttung verwirklicht, wenn ihr Einkommen gemindert ist. Dazu ist der Abfluss bei der Körperschaft und der Zufluss bei dem Empfänger (Gesellschafter) nicht erforderlich.^[1] Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann daher auch vorliegen, wenn die Körperschaft ihr Einkommen durch eine Rückstellung und damit (noch) ohne Abfluss bei ihr und ohne Zufluss bei dem Gesellschafter gemindert hat.

Für die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist jedoch der Zufluss bei dem Gesellschafter erforderlich.^[2] Auch die KESt entsteht nach § 44 Abs. 1 S. 2 EStG erst mit Zufluss bei dem Gesellschafter.

Ein Zufluss liegt nach § 11 EStG vor, wenn die Gesellschaft den Anspruch des Gesellschafters tatsächlich erfüllt. Bei Barauszahlung oder Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters liegt dies vor, darüber hinaus auch dann, wenn die Forderung in den Büchern der Gesellschaft gebucht und zum Ausdruck gebracht wird, dass der Berechtigte über den Betrag jederzeit verfügen kann. Dazu muss die Gesellschaft leistungsbereit und leistungsfähig sein, sodass der Gesellschafter sich den Betrag jederzeit verschaffen kann. Der Zufluss wird daher nur durch eine Stundung vor Fälligkeit hinausgeschoben. Kein bereits zugeflossener Arbeitslohn, sondern eine Versorgungsleistung liegt dagegen vor, wenn die Gesellschaft ihrem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt. In diesem Fall liegt erst in der späteren Zahlung der Versorgungsbezüge ein Zufluss.^[3] Ein Zufluss kann auch darin liegen, dass der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf einen ihm zustehenden werthaltigen Anspruch gegen die Gesellschaft verzichtet und darin eine verdeckte Einlage zu sehen ist. Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass der eingelegte Betrag zum Vermögen des Gesellschafters gehörte. Der Verzicht führt daher in einem ersten Schritt zum Zufluss in das Vermögen des Gesellschafters und in einem zweiten Schritt zur Einlage. Eine verdeckte Einlage liegt nur vor, wenn und soweit der Verzicht eine rechtlich entstandene werthaltige Forderung betrifft. Der Verzicht muss also nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Forderung (Gehalts- oder Zinsforderung) erfolgen oder eine bereits erdiente Anwartschaft, z. B. auf Altersversorgung, betreffen. Ob die Gesellschaft die entsprechende Verbindlichkeit bereits passiviert hat, ist ohne Bedeutung. Maßgebend ist nur, dass sie sie hätte passivieren müssen, da dann in dem Verzicht eine Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft liegt. Die Einlage durch Verzicht einer Pensionsanwartschaft wird mit dem Teilwert bewertet und, da sie regelmäßig eine Entlohnung für in der Vergangenheit erbrachte Dienste darstellt, nach § 34 EStG besteuert. Teilwert ist allerdings nicht der Teilwert nach § 6a EStG, sondern der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG. Dies sind die Wiederbeschaffungskosten. Maßgebend ist also der Aufwand für eine vergleichbare Pensionszusage, i. d. R. ermittelt durch das Angebot einer Versicherung gegen Einmalbetrag.

Wird der Verzicht auf künftig entstehende Forderungen erklärt, liegt hierin keine verdeckte Einlage in die Gesellschaft und damit kein Zufluss bei dem Gesellschafter, da noch kein einlagefähiger Vermögensgegenstand besteht. Keine verdeckte Einlage liegt mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung vor, wenn auch ein Fremdgeschäftsführer dem Verzicht auf die ihm zustehenden Ansprüche oder Anwartschaften ausgesprochen hätte. Das ist der Fall, wenn eine Pensionszusage einen Vorbehalt der wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens enthält und diese wirtschaftlichen Verhältnisse eine Erfüllung der Pensionszusage nicht zulassen.^[4]

Denkbar sind diese Fälle auch bei Sanierung und Insolvenz.

Besteht die Leistung in der Verschaffung eines Rechtsanspruchs gegen einen Dritten, z. B. eine Versicherungsleistung, liegt ein Zufluss vor, wenn die Gesellschaft durch Leistung von Versicherungsbeiträgen dem Gesellschafter einen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen die Versicherung verschafft.^[5] Der Zufluss setzt in diesen Fällen voraus, dass der Vorgang wirtschaftlich so aufgefasst werden kann, dass die Gesellschaft dem Gesellschafter Geldbeträge zur Verfügung stellt und dieser diese Beträge zum Erwerb der Versicherungsansprüche verwendet. Wird eine Verpflichtung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter, z. B. eine Pensionsverpflichtung, auf einen Dritten gegen Übertragung eines entsprechenden Kapitalbetrags übertragen, liegt nur dann ein Zufluss bei dem Gesellschafter vor, wenn dieser die Wahl hat, sich den Betrag auszahlen zu lassen. Nur dann kann der Vorgang so aufgefasst werden, dass ihm wirtschaftlich der Kapitalbetrag zugeflossen ist und er ihn dazu verwendet hat, sich bei dem Dritten eine Versorgungszusage zu verschaffen. Hat er diese Wahl nicht, erhält er nicht mehr als er vor der Übertragung der Verpflich...