Anschaffungskosten, Besonderheiten bei Gebäuden / 4 Aufteilung des Grundstücks: Grund und Boden, Gebäude, Gebäudeteile

Aus (steuer)bilanzieller Sicht ist das Grundstück in Grund und Boden, Gebäude und Gebäudeteilen aufzuteilen. Die Abgrenzung zwischen Grund und Boden und Gebäude ist bereits deshalb vorzunehmen, weil es sich bilanzsteuerrechtlich um zwei Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter handelt, die einzeln zu bewerten sind. Während Grund und Boden ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, ist ein Gebäude ein abnutzbares Wirtschaftsgut.

Bei einem Grundstück können weitere Wirtschaftsgüter zu identifizieren sein, z. B. Außenanlagen oder Betriebsvorrichtungen, die weder dem Gebäude noch dem Grund und Boden zuzurechnen sind (sog. selbstständige Gebäudeteile). Dies sind Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen und somit einem besonderen Zweck dienen.

4.1 Aufteilung Gebäude: Jeder unterschiedlich genutzte Gebäudeteil ist ein besonderes Wirtschaftsgut

Wird das Gebäude in unterschiedlicher Art und Weise genutzt, ist jeder unterschiedlich genutzte Gebäudeteil ein besonderes Wirtschaftsgut. Ein Gebäude kann maximal 4 verschiedenen Nutzungsarten unterliegen. Es kann zum Teil fremdbetrieblich, zum Teil eigenbetrieblich, zum Teil zu fremden Wohnzwecken und zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Jede Nutzungsart führt dazu, dass der Gebäudeteil ein besonderes Wirtschaftsgut darstellt.

Dabei gilt die Vermietung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbands als fremdbetriebliche Nutzung.

Die Nutzungsänderung eines bisher betrieblich genutzten Gebäudeteils, der zukünftig zu fremden Wohnzwecken vermietet wird, verliert allein durch die Umwidmung nicht die Eigenschaft als Betriebsvermögen. Für die tatsächliche Überführung in das Privatvermögen des Unternehmers muss dieser eine Entnahmehandlung tätigen. D.h., er muss die Nutzungsänderung dokumentieren und auch buchen.

4.2 Aufteilung der Anschaffungskosten bei Gebäuden mit unterschiedlichen Gebäudeteilen

Die Anschaffungskosten bei dem Erwerb eines gesamten Gebäudes, welches unterschiedliche Gebäudeteile hat, sind auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. Können Anschaffungskosten direkt einem Gebäudeteil zugeordnet werden, erfolgt in einem ersten Schritt die direkte Zuordnung. Hiernach bietet sich als Maßstab die Nutzfläche jedes Gebäudeteils an. Die Nutzfläche ist unter analoger Anwendung der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung -WoFV) zu ermitteln. Sollte der Ansatz der Nutzflächen jedoch zu einem unangemessenen Verhältnis führen, und kann der Erwerber dies mit der Vorlage eines Gutachtens glaubhaft machen, ist dem Aufteilungsmaßstab im Gutachten zu folgen.

4.3 Unterscheidung selbstständiger und unselbstständiger Gebäudeteile

Neben den verschiedenen Möglichkeiten der Nutzung einzelner Gebäudeteile, ist auch zwischen selbstständigen und unselbstständigen Gebäudeteile zu unterscheiden. Die Unterscheidung ist notwendig, weil davon die Art der Abschreibung abhängt. Stellt ein Wirtschaftsgut ein unselbstständiges Wirtschaftsgut zum Gebäude dar, wird es über die Laufzeit des Gebäudes abgeschrieben und damit voraussichtlich länger als ein selbstständiges Wirtschaftsgut, welches seine eigene, vielfach kürzere Nutzungsdauer hat.

Unselbstständige Gebäudeteile unterliegen der Nutzung des Gebäudes. Stehen die Gebäudeteile in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, dass das Gebäude ohne die Baulichkeiten unvollständig erscheint, ist ein unselbstständiger Gebäudeteil gegeben. Beispiele für unselbstständige Gebäudeteile sind Klimaanlagen, Müllschluckanlagen, Sprinkleranlagen, Beleuchtungsanlagen oder auch Personenaufzüge.

Sollten die zuvor genannten Beispiele jedoch in überwiegendem Umfang dem Betrieb dienen oder ihn unmittelbar betreiben, handelt es sich um Betriebsvorrichtungen und somit um selbständige, vom Gebäude getrennt zu beurteilende Wirtschaftsgüter. Die Wirtschaftsgüter sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen, § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Selbstständige Gebäudeteile sind Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbstständige Gebäudeteile. Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, weil der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude fehlt. Scheinbestandteile sind zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingebaute, bewegliche Wirtschaftsgüter. Ladeneinbauten sind Einbauten, die einem schnellen modischen Wandel unterliegen und deshalb keine dauerhafte Verbindung mit dem Gebäude eingehen. Sonstige Mietereinbauten sind Maßnahmen des Mieters, die nicht Betriebsvorrichtungen und auch nicht Scheinbestandteile darstellen. Sie sind als unbewegliche Wirtschaftsgüter analog den Vorschriften des Gebäudes abzuschreiben. Unter die sonstigen selbstständigen Gebäudeteile fallen die vier verschiedenen Nutzungsarten eines Gebäudes.

Praxis-Beispiel

Kauf eines unterschiedlich genutzten Mietwohngrundstücks

Unternehmer U erwirbt ein Grundstück (Baujahr 1930), auf dem sich ein vierstöckiges Mietwohngrundstück befindet. Das Gebäude wird wie folgt genutzt:

• EG: Vermietet an ein Einzelhandelsgeschäft (150 m²)
• 1. OG: zu fremden Wohnzwecken vermietet (75 m²)
• 2. OG: zu fremden Wohnzwecken vermietet (75 m²)
• 3. OG: zu eigenen W...