Neben den verschiedenen Möglichkeiten der Nutzung einzelner Gebäudeteile, ist auch zwischen selbstständigen und unselbstständigen Gebäudeteile zu unterscheiden. Die Unterscheidung ist notwendig, weil davon die Art der Abschreibung abhängt. Stellt ein Wirtschaftsgut ein unselbstständiges Wirtschaftsgut zum Gebäude dar, wird es über die Laufzeit des Gebäudes abgeschrieben und damit voraussichtlich länger als ein selbstständiges Wirtschaftsgut, welches seine eigene, vielfach kürzere Nutzungsdauer hat.
Unselbstständige Gebäudeteile unterliegen der Nutzung des Gebäudes. Stehen die Gebäudeteile in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, dass das Gebäude ohne die Baulichkeiten unvollständig erscheint, ist ein unselbstständiger Gebäudeteil gegeben. Beispiele für unselbstständige Gebäudeteile sind Klimaanlagen, Müllschluckanlagen, Sprinkleranlagen, Beleuchtungsanlagen oder auch Personenaufzüge.
Sollten die zuvor genannten Beispiele jedoch in überwiegendem Umfang dem Betrieb dienen oder ihn unmittelbar betreiben, handelt es sich um Betriebsvorrichtungen und somit um selbständige, vom Gebäude getrennt zu beurteilende Wirtschaftsgüter. Die Wirtschaftsgüter sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen, § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB.
Selbstständige Gebäudeteile sind Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbstständige Gebäudeteile. Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, weil der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude fehlt. Scheinbestandteile sind zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingebaute, bewegliche Wirtschaftsgüter. Ladeneinbauten sind Einbauten, die einem schnellen modischen Wandel unterliegen und deshalb keine dauerhafte Verbindung mit dem Gebäude eingehen. Sonstige Mietereinbauten sind Maßnahmen des Mieters, die nicht Betriebsvorrichtungen und auch nicht Scheinbestandteile darstellen. Sie sind als unbewegliche Wirtschaftsgüter analog den Vorschriften des Gebäudes abzuschreiben. Unter die sonstigen selbstständigen Gebäudeteile fallen die vier verschiedenen Nutzungsarten eines Gebäudes.
Kauf eines unterschiedlich genutzten Mietwohngrundstücks
Unternehmer U erwirbt ein Grundstück (Baujahr 1930), auf dem sich ein vierstöckiges Mietwohngrundstück befindet. Das Gebäude wird wie folgt genutzt:
- EG: Vermietet an ein Einzelhandelsgeschäft (150 m²)
- 1. OG: zu fremden Wohnzwecken vermietet (75 m²)
- 2. OG: zu fremden Wohnzwecken vermietet (75 m²)
- 3. OG: zu eigenen Wohnzwecken genutzt (60 m²)
U zahlt für den Erwerb des Grundstücks insgesamt 1 Mio. EUR zzgl. Umsatzsteuer. Von den Anschaffungskosten entfallen (laut Kaufvertrag) 300.000 EUR auf den Grund und Boden, der Restbetrag auf das Gebäude. Da eine Aufteilung entsprechend den Nutz- und Wohnflächen zu einem unangemessenen Ergebnis führen würde, legt U ein Gutachten vor, aus dem sich ergibt, dass aufgrund der besonderen Ausstattung des EG 50 % des Kaufpreises des Gebäudes auf das EG entfällt. Die verbleibenden Geschosse wurden darüber hinaus als gleichwertig eingestuft.
Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind ebenfalls im Verhältnis der Nutzflächen zu verteilen. Damit verteilen sich die 300.000 EUR zu 3/4 auf die vermieteten Gebäudeteile und zu 1/4 auf den selbstgenutzten Gebäudeteil.
Die Anschaffungskosten teilen sich wie folgt auf:
| EG |
700.000 EUR × 50 % |
350.000 EUR |
| 1. OG |
700.000 EUR × 1/3 × 50 % |
116.666 EUR |
| 2. OG |
700.000 EUR × 1/3 × 50 % |
116.666 EUR |
| 3. OG |
700.000 EUR × 1/3 × 50 % |
116.666 EUR |
Die jährliche Abschreibung ist ab dem Zeitpunkt des Erwerbs (Nutzen- und Lastenwechsel) für das EG mit 3 % gem. § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG und für die fremdvermieteten Etagen mit 2 % gem. § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) EStG vorzunehmen.
Die selbst genutzte Wohnung im 3. OG stellt kein Betriebsvermögen dar, weshalb die Aktivierung der anteiligen Anschaffungskosten ausscheidet und damit die Vornahme von Abschreibungen entfällt.
Mithin sind von den Anschaffungskosten folgende Beträge von U in seiner Bilanz zu erfassen:
- Grund und Boden (3/4 von 300.000 EUR): 225.000 EUR zzgl. USt.
- Gebäude (EG – 2. OG): 350.000 EUR + 116.666 EUR + 116.666 EUR = 583.332 EUR zzgl. USt.
Buchungsvorschlag:
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
| 0050/0200 |
Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremdem Boden |
225.000 |
1200/1800 |
Bank |
961.165 |
| 1576/1406 |
Abziehbare Vorsteuer 19 % |
42.750 |
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| 0090/0240 |
Geschäftsbauten |
583.332 |
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| 1576/1406 |
Abziehbare Vorsteuer 19 % |
110.833 |
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Bei der Erfassung der Gebäudeteile im Anlagevermögen ist darauf zu achten, dass bei dem EG und dem 1./2. OG unterschiedliche Abschreibungssätze zu setzen sind.
Photovoltaikanlagen gelten als selbständige Gebäudeteile, die als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind. Das gilt sowohl für die dachintegrierten Photovoltaikanlagen als auch die Aufdachanlagen.
Insbesondere bei den dachintegrierten Phot...