Anzahlungen, geleistete / 4 Mindest-Ist-Besteuerung bei Anzahlungen/Vorauszahlungen

Anzahlungen bzw. Vorauszahlungen müssen in der Buchführung des zahlenden Unternehmers erfasst werden. Es kommt entscheidend darauf an, ob die Zahlung aufgrund einer bereits erbrachten Leistung erfolgt ist. Wie die Zahlungen zu erfassen sind, hängt somit davon ab, ob es sich

• um eine Anzahlung handelt, die geleistet wurde, weil der beauftragte Unternehmer eine Sachleistung (teilweise) erfüllt hat oder ob es sich
• um eine Vorauszahlung handelt, die der Unternehmer leistet, bevor der beauftragte Unternehmer seine Gegenleistung (= eine Sachleistung) ganz oder teilweise erbracht hat.

Anzahlungen, die als Vorauszahlungen einzustufen sind, werden vom zahlenden Unternehmer als Anzahlung (= Forderung) gebucht.

Der BFH hatte entschieden, dass eine Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Erteilung der Honorarschlussrechnung eintritt, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem ein Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI a. F. für Architekten und Ingenieure (HOAI) entsteht.^[1] § 8 Abs. 2 HOAI a. F. entspricht der derzeitigen Regelung in § 15 Abs. 2 HOAI.

Bei Werkverträgen erfordert eine Gewinnrealisierung zwar die Abnahme des Werks, sie ist jedoch vorzuziehen, wenn die Entstehung des Entgeltanspruchs durch Sonderregelungen wie eine Gebührenordnung modifiziert wird.^[2] Im Schreiben vom 15.3.2016^[3] hebt das BMF sein Schreiben vom 29.6.2015 wieder auf und wendet das BFH-Urteil nur auf die alte Vorschrift^[4] an, nicht aber auf die Nachfolgeregelung des § 15 Abs. 2 HOAI.

Konsequenz: Die Aufhebung des BMF-Schreibens vom 29.6.2015 führt indirekt zu einer Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 14.5.2014. Bei der Bilanzierung sind Einnahmen dann zu erfassen, wenn die Leistung erbracht worden ist. Bei Planungsleistungen eines Ingenieurs bzw. Architekten wird der Gewinn jetzt mit der Abnahme einer Leistung oder der Honorarschlussrechnung realisiert und nicht bereits dann, wenn ein Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 15 Abs. 2 HOAI entstanden ist.

Praxis-Beispiel

Abschlagszahlung und Endrechnung

Herr Huber hat den Pflasterer Hafermann beauftragt, sein Betriebsgelände zu pflastern. Herr Hafermann hat einen Kostenvoranschlag erstellt, nach dem die Arbeiten einschließlich Material 10.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer kosten sollen. Nachdem das Material Ende Mai 01 angeliefert wurde, hat Herr Hafermann mit den Arbeiten im Juni 01 begonnen.

Er berechnet Herrn Huber eine Abschlagszahlung von 5.000 EUR zuzüglich 19 % (950 EUR) Umsatzsteuer = 5.950 EUR, die Herr Huber im Juni 01 bezahlt, nachdem Herr Hafermann mit den Arbeiten begonnen hat.

Lösung: Herr Huber kann die Vorsteuer von 950 EUR für den Voranmeldungszeitraum Juni 01 geltend machen. Seine Anzahlung ist – bis zur Fertigstellung der Hofbefestigung – auf ein besonderes Anzahlungskonto zu buchen. Die Umbuchung auf das Wirtschaftsgut "Außenanlagen" kann erst erfolgen, wenn die Arbeit abgeschlossen ist.

Solange die Arbeiten nicht abgeschlossen sind und keine abgeschlossenen Teilleistungen vorliegen, ist die Umsatzsteuer bei Erhalt der Zahlung zu erklären und der Vorsteuerabzug erst im Zeitpunkt der Zahlung vorzunehmen.

Buchung bei Anzahlung:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0176/0280	Außenanlagen	5.000
1576/1406	Abziehbare Vorsteuer 19 %	950	1200/1800	Bank	5.950

Herr Hafermann rechnet nach Beendigung seiner Pflasterarbeiten im Juni 01 wie folgt ab:

Pflasterarbeiten lt. Angebot		10.000 EUR
zuzüglich 19 % Umsatzsteuer		1.900 EUR
Bruttobetrag		11.900 EUR
abzüglich Abschlagszahlung	5.000 EUR
zuzüglich Umsatzsteuer 19 %	950 EUR	– 5.950 EUR
Restzahlung		5.950 EUR

Buchung bei Rechnungseingang:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0176/0280	Außenanlagen	5.000
	Abziehbare Vorsteuer 19 %	950	1625/3335	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ohne Kontokorrent	5.950

Buchung der Restzahlung:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1625/3335	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ohne Kontokorrent	5.950	1200/1800	Bank	5.950

[1] BFH, Urteil v. 14.5.2014, VIII R 25/11.

[2] BMF, Schreiben v. 29.6.2015, IV C 6 – S 2130/15/10001; 2015/0549466.

[3] BMF, Schreiben v. 15.3.2016, V C 6 – S 2130/15/10001; 2016/0228209.

[4] § 8 Abs. 2 HOAI a. F.