Auslandstätigkeit/Doppelbesteuerung / 1.1 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats

Rainer Hartmann

Bei Auslandstätigkeiten in DBA-Staaten regelt allein das DBA, ob die Arbeitseinkünfte für die Dauer des Auslandsaufenthalts in Deutschland oder in dem jeweiligen ausländischen Tätigkeitsstaat zu versteuern sind. DBA haben immer Vorrang vor innerstaatlichem Recht.^{^[1]} Die Regelungen der einzelnen DBA sind zum Teil unterschiedlich. Die meisten zwischenstaatlichen Abkommen orientieren sich allerdings an dem OECD-Musterabkommen, dessen Grundzüge an dieser Stelle dargestellt werden. Danach steht das Besteuerungsrecht für den im Ausland erzielten Arbeitslohn grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu.^{^[2]} Dies gilt auch für eine Einmalzahlung, die der Arbeitnehmer im Voraus für eine künftige Tätigkeit erhält (sog. "signing bonus").^{^[3]} Der inländische Ansässigkeitsstaat verzichtet dagegen auf sein Besteuerungsrecht. Er hat aber die Möglichkeit, die ausländischen Lohnbezüge zum Zweck der Steuersatzberechnung in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen.^{^[4]}

Der Ort der Arbeitsausübung und damit der Tätigkeitsstaat bestimmen sich ausschließlich danach, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit persönlich aufhält.

Arbeitsort während der Zeit einer Arbeitsfreistellung ist der tatsächliche Aufenthaltsort des Arbeitnehmers. Die Arbeitsleistung besteht in vertraglicher Passivität. Die Besteuerung von Lohnfortzahlungen während der Freistellungsphase erfolgt nach dem Ansässigkeitsstaat, wenn sich der Arbeitnehmer während der Arbeitsfreistellung dort aufhält.^{^[5]}

Besondere Regelungen gelten bei der Aufteilung des Arbeitslohns bei Berufskraftfahrern bei luxemburgischen Arbeitgebern,^{^[6]} bei niederländischen Arbeitgebern^{^[7]} und der Erweiterung auf Lokomotivführer und Begleitpersonal^{^[8]} sowie der Behandlung von Arbeitnehmern im internationalen Transportgewerbe, die bei schweizerischen Arbeitgebern beschäftigt sind.^{^[9]}

Unerheblich ist, wo der Arbeitgeber ansässig ist bzw. wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird.^{^[10]}

Auch Organe von Kapitalgesellschaften üben ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten. Die frühere allgemein geltende Regelung, dass der Tätigkeitsort des Geschäftsführers einer GmbH immer am Sitz der Gesellschaft ist, besteht nicht mehr.^{^[11]} Abweichende Sonderregelungen^{^[12]} beinhalten jedoch die DBA mit Belgien, den Niederlanden, Österreich, Polen, Schweden und der Schweiz.^{^[13]}

Wichtig

Sonderregelung für leitende Angestellte einer Schweizer AG

Hinsichtlich des DBA Schweiz gilt für leitende Angestellte einer Kapitalgesellschaft^{^[14]} eine Fiktion des Tätigkeitsorts. Danach steht für den leitenden Angestellten einer Schweizer AG ausschließlich der Schweiz als Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers das Besteuerungsrecht zu, auch wenn die Tätigkeit tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird.^{^[15]}

Der Arbeitslohn ist im Inland unter Anwendung des Progressionsvorbehalts von der deutschen Besteuerung freizustellen. Als leitende Angestellte i. S. d. Art 15 Abs. 4 DBA Schweiz kommen im Normalfall Personen in Betracht, die mit Funktion im Handelsregister eingetragen sind.^{^[16]}

Weitere Sonderregelungen bestehen für die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr.^{^[17]} Das Besteuerungsrecht wird hier dem Grundsatz nach dem Staat zugewiesen, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Schiff- bzw. Luftfahrtunternehmens befindet.^{^[18]} Eine Besonderheit gilt außerdem für die Besteuerung des Arbeitslohns bei Beschäftigten der Deutschen Bahn bzw. der Schweizerischen Bundesbahnen. Soweit diese ausschließlich im Grenzgebiet (30 km Luftlinie) eingesetzt werden, hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht.^{^[19]} Ab dem VZ 2020 sind bei nur teilweiser Tätigkeit innerhalb der 30-km-Grenzzone für die Besteuerung die für Grenzgänger geltenden Regeln und erst nachrangig die sog. Kassenklausel zu beachten.^{^[20]}

[1] § 2 AO.

[2] Art. 15 Abs. 2 OECD-Musterabkommen.

[3] BFH, Urteil v. 11.4.2018, I R 5/16, BFH/NV 2018 S. 1333.

[4]

S. Progressionsvorbehalt bei der Arbeitnehmerveranlagung.

[5] FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 22.4.2021, 9 K 9024/20, EFG 2022 S. 1022, Rev. eingelegt Az beim BFH VI R 33/21; Hessisches FG, Gerichtsbescheid v. 15.12.2021, 9 K 133/21, EFG 2022 S. 566; a. A. FG München, Urteil v. 15.3.2024, 8 K 883/23.

[6] BMF, Schreiben v. 7.9.2011, IV B 3 – S 1301 LUX/10/10002, BStBl 2011 I S. 849,

BFH, Urteil v. 28.6.2023, I R 43/20, BFH/NV 2023 S. 1435.

[7] BFH, Beschluss v. 1.6.2022, I R 45/18, BStBl 2022 II S. 646.

[8] BMF, Schreiben v. 19.9.2011, IV B 6 – S 1301-LUX/07/10002, BStBl 2011 I S. 849.

[9] BMF, Schreiben v. 29.6.2011, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015, BStBl 2011 I S. 621.

[10] BFH, Urteil v. 22.10.2003, I R 53/02, BFH/NV 2004 S. 247, BStBl 2004 II S. 704; BFH, Urteil v. 10.1.2012, I R 36/11, BFH/NV 2012 S. 1138; BFH, Beschluss v. 17.10.2003, I B 98/03, I S 9/03, BFH/NV 2004 S. 161; BFH, Urteil v. 23.2.2005, I R 13/04, BFH/NV 2005 S. 1242.