Beginn der Betriebsaufspaltung – Ab wann ist das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb zu behandeln?

Kommentar

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG von dem Zeitpunkt an zu behandeln, in dem die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erstmals erfüllt sind.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 15.01.1998, IV R 8/97

Anmerkung:

Die Entscheidung betrifft eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter im Jahre 1984 eine GmbH – mit gleichen Beteiligungsquoten – gegründet hatten. Im Jahre 1994 erwarb die GbR ein Grundstück , um dort ein Bürogebäude und eine Halle zu bauen . Noch vor der Bebauung – im November 1994 – stellte die GbR das Grundstück der GmbH „ab sofort für Lager- und Vorführzwecke” mietzinsfrei zur Verfügung. Tatsächlich wurde das Grundstück allerdings zunächst nicht von der GmbH genutzt. Das änderte sich erst im Oktober 1995, als die inzwischen fertiggestellten Gebäude an die GmbH verpachtet wurden.

Im Jahre 1994 hatte die GbR einen Verlust erlitten, den sie in den folgenden Jahren als Gewerbeverlust ( § 10a GewStG ) geltend machen wollte. Da ein Gewerbeverlust das Bestehen eines Gewerbebetriebs ( § 2 Abs. 1 GewStG ) voraussetzt, hing die Feststellung eine Gewerbeverlusts im Streitfall davon ab, ob die grundbesitzverwaltende GbR bereits im Jahre 1994 als gewerbliches Unternehmen anzusehen war. Der BFH bejahte dies mit der Begründung, schon 1994 hätten die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR als gewerbliches Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen vorgelegen. Dieser Auffassung ist beizupflichten. ( Gewerbesteuer ; Verluste )

Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung vorausgesetzte personelle Verpflichtung zwischen der GbR und der GmbH (hierzu BFH, Urteil v. 29. 1. 1997, XI R 23/96, BStBl 1997 II S. 437 ) lag zweifellos bereits im Jahre 1994 vor, denn es bestand schon zu dieser Zeit zwischen den Gesellschaftern der GbR und der GmbH nicht nur Beherrschungs-, sondern sogar Beteiligungsidentität .

Auch eine sachliche Verflechtung zwischen der GbR und der GmbH war bereits im Jahre 1994 gegeben. Eine sachliche Verflechtung setzt grundsätzlich voraus, daß das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, die nach ihrer Funktion für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Grundstücke sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie zum Erreichen des Betriebszwecks der Betriebsgesellschaft erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für deren Betriebsführung besitzen, insbesondere weil das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte (vgl. BFH, Urteil v. 2. 4. 1997, X R 21/93, BStBl 1997 II S. 565 ). Wie die Entscheidung des BFH zeigt, kann dieses „besondere Gewicht” auch einem unbebauten Grundstück zukommen.

Das Grundstück der GbR war nachweislich mit der Absicht erworben worden, dort Gebäude zu errichten, die auf den individuellen Betriebszweck der GmbH zugeschnitten waren. Nach Ansicht des BFH ist die GmbH auf das Grundstück schon im unbebauten Zustand „für den Abschluß langfristiger Händlerverträge und damit die Fortsetzung ihres bisherigen Betriebs dringend angewiesen” gewesen, „um gegenüber dem ausländischen Vertragspartner den Anlauf der gewünschten Umstrukturierungsmaßnahmen belegen zu können”.

Daß für die Nutzung des Grundstücks zunächst kein Entgelt zu zahlen war, ist nach Ansicht des BFH für das Bestehen einer sachlichen Verflechtung ohne Bedeutung, denn auch die nur leihweise Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen könne eine Betriebsaufspaltung begründen (BFH, Urteil v. 24. 4. 1991, X R 84/88, BStBl 1991 II S.713).

Der GbR brachte die Entscheidung den gewünschten Erfolg , da sich der – vermutlich im Zusammenhang mit der Bebauung entstandene – Verlust gewerbesteuerrechtlich in späteren Veranlagungszeiträumen auswirken kann. Die Rechtsauffassung des BFH weist aber auch eine Kehrseite auf für den Fall, daß eine grundbesitzende Gesellschaft, deren unbebautes Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage eines Betriebsunternehmens angesehen wird, positive Einkünfte hat. Denn in diesem Fall werden die gewerblichen Erträge einer möglicherweise gegen ihren Willen zur gewerblichen Besitzgesellschaft gewordenen GbR zur Gewerbesteuer herangezogen.