Leitsatz
1. Eine anteilige Verlustverrechnung gem. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 32c Abs. 2 EStG bei Ermittlung der gewerblichen Einkünfte nicht vorgesehen.
2. Der auf gewerbliche Einkünfte entfallende Anteil am zu versteuernden Einkommen (gewerblicher Anteil) bemisst sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte nach § 32c Abs. 2 EStG zur Summe der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 3 EStG.
Normenkette
§ 2 Abs. 3, § 32c EStG i.d.F. des StEntlG 1999 – 2000 – 2002
Sachverhalt
Die Kläger (Eheleute) werden für das Streitjahr 1999 zusammen zur ESt veranlagt. Der Kläger erzielte 1999 Einkünfte nach § 15 EStG i.H.v. 519.427 DM, nach § 17 EStG i.H.v. ./. 38.000 DM, nach § 19 EStG i.H.v. 190.394 DM, nach § 20 EStG i.H.v. ./. 24.126 DM, nach § 21 EStG i.H.v. ./. 139.848 DM und nach § 22 EStG i.H.v. 4.293 DM. Die Klägerin bezog Einkünfte nach § 19 EStG i.H.v. 83.369 DM und nach § 21 EStG i.H.v. ./. 2.561 DM.
Das FA ermittelte den Entlastungsbetrag nach § 32c EStG 1999 auf der Grundlage des nach Durchführung des Verlustausgleichs gem. § 2 Abs. 3 EStG verbleibenden Betrags i.H.v. 364.669 DM. Dadurch ergab sich ein Entlastungsbetrag von 11.290 DM.
Mit ihrer Klage erstrebten die Kläger, den Entlastungsbetrag auf der Basis gewerblicher Einkünfte i.H.v. 519.427 DM zu berechnen und mit 23.334 DM anzusetzen. Das FG gab ihnen recht (EFG 2002, 466). Die Revision des FA hatte keinen Erfolg.
Entscheidung
Die der Tarifbegrenzung unterliegenden gewerblichen Einkünfte seien mit den von der GewSt erfassten Einkünften aus § 15 EStG i.H.v. 519.427 DM anzusetzen. Die negativen Einkünfte aus § 17 EStG rechneten hingegen nicht zu den begünstigten Einkünften nach § 32c Abs. 2 EStG 1999. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Norm stellten die gewerblichen Einkünfte nicht die anteilig geminderten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 EStG 1999 dar.
§ 32c EStG 1999 enthalte überdies auch keinen Verweis auf § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG 1999. Für den in diesem Sinn ungekürzten Ansatz der gewerblichen Einkünfte spreche ferner auch § 32c Abs. 3 Satz 2 EStG 1999. Danach sei der Entlastungsbetrag nach § 32 Abs. 4 EStG 1999 auf der Basis des gesamten zu versteuernden Einkommens zu ermitteln, wenn die gewerblichen Einkünfte nach Abs. 2 die Summe der Einkünfte überstiegen.
Hinweis
Die unterschiedlichen Berechnungsweisen des Entlastungsbetrags nach § 32c EStG 1999 durch das FA auf der einen Seite und durch den BFH und das FG auf der anderen Seite lassen sich am besten anhand eines einfachen Beispiels aufzeigen:
Der ledige Steuerpflichtige S hat folgende Einkünfte erzielt:
Nach § 32c Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 bemisst sich der auf die gewerblichen Einkünfte (i.S.v. § 32c Abs. 2 EStG 1999 = begünstigte Einkünfte) entfallende Anteil am zu versteuernden Einkommen nach dem Verhältnis der (begünstigten) gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte. Danach ergibt sich hier die folgende Verhältnisrechnung: 100.000 DM : 100.000 DM = 1 (100 %).
Stattdessen wäre das FA in diesem Fall wie folgt vorgegangen:
| Einkünfte aus § 15 EStG |
100.000 DM |
| Einkünfte aus § 19 EStG |
50.000 DM |
| Summe pos. Einkünfte |
150.000 DM |
| Summe neg. Einkünfte |
–50.000 DM |
Nunmehr hätte das FA die negativen Einkünfte (–50.000 DM) im Verhältnis der positiven Einkunftsarten zueinander diesen zugeordnet und diese positiven Einkünfte getrennt nach Einkunftsarten gekürzt. Auf diese Weise wäre es zu einem Anteil der begünstigten gewerblichen Einkünfte an der Summe der Einkünfte i.H.v. (100.000 DM ./. 2/3 (100/150) der negativen Einkünfte aus § 21 EStG =) 66.666 DM gelangt. Folglich hätte der Anteil der begünstigten gewerblichen Einkünfte an der Summe der Einkünfte (66.666/100.000 =) 66,67 % betragen.
Dies führt m.E. zu einem unangemessenen Ergebnis. Der Anteil der (positiven) privilegierten Einkünfte aus Gewerbebetrieb an der (positiven) Summe der Einkünfte beträgt vielmehr 100 %. Zur Ermittlung des Anteils der begünstigten gewerblichen Einkünfte an der Summe der Einkünfte muss man zwei Blöcke bilden. Den ersten Block bilden die begünstigten gewerblichen Einkünfte (hier 100.000 DM). Den zweiten Block bildet die Summe aller übrigen positiven und negativen Einkünfte (hier: Einkünfte aus § 19 EStG 50.000 DM + Einkünfte aus § 21 EStG –50.000 DM = 0 DM). Zu diesem zweiten Block gehören im Übrigen alle nicht privilegierten Einkünfte, also auch solche aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG.
Insoweit war dem FA im Streitfall ein weiterer Fehler unterlaufen, indem es im Zähler der Verhältnisrechnung vorab die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 EStG um die vollen nicht privilegierten Einkünfte i.S.v. § 17 EStG gemindert hat (sog. horizontaler Verlustausgleich) und erst in einem zweiten Schritt dann ebenfalls im Zähler der Verhältnisrechnung den ebenso unrichtigen verhältnismäßigen vertikalen Verlustausgleich vorgenomm...