Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Aufbau und Bestandteile des Bestätigungsvermerks bei gesetzlichen Jahresabschlussprüfungen

2.1 Überschrift

Rz. 24

§ 322 HGB enthält keine Anforderung an eine Überschrift für den Bestätigungsvermerk bzw. Versagungsvermerk. Damit ein Bestätigungsvermerk von anderen, abgeschwächteren Formen von Prüfungsurteilen (z. B. Bescheinigung) eindeutig unterschieden werden kann, hat sich in der Praxis die Verwendung einer Überschrift bewährt.

Rz. 25

Angelehnt an die Bezeichnung der gesetzlichen Vorschrift des § 322 HGB empfiehlt der Berufsstand die Überschrift "Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers" bzw. "Versagungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers".^[1]

[1] Vgl. IDW PS 400.31 n. F. bzw. IDW PS 405.21.

2.2 Empfänger

Rz. 26

Im Unterschied zu der früheren Vorgehensweise des Berufsstands sind Bestätigungsvermerke generell zu adressieren,^[1] während dies früher nur bei freiwilligen Abschlussprüfungen vorgesehen war. Die Adressierung richtet sich regelmäßig an das geprüfte Unt, nicht etwa an dessen Organe oder Anteilseigner.

Formulierungs-Beispiel

An die ... [Gesellschaft]

Die Adressierung erfolgt unmittelbar nach der Überschrift.

[1] Vgl. IDW PS 400.32, A32 n. F.

2.3 Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und des Lageberichts

2.3.1 Grundsätze

Rz. 27

Nach § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB hat die Beurteilung des Prüfungsergebnisses allgemeinverständlich und problemorientiert zu erfolgen. Einschränkungen der Prüfbarkeit (Prüfungshemmnisse) und Prüfungserschwernisse erfordern zusätzliche Ausführungen.

Unter Prüfungsergebnis sind die Prüfungsurteile zum

• Abschluss,
• Lagebericht sowie zu
• sonstigen Prüfungsgegenständen

zu verstehen.

Mit den neugefassten Bestätigungsvermerken werden separate Prüfungsurteile für die einzelnen Prüfungsgegenstände abgegeben, d. h., ein Prüfungsurteil zum Abschluss, eins zum Lagebericht und eins zu einem ggf. sonstigen Prüfungsgegenstand.^[1]

Anwendungsfälle für sonstige Prüfungsgegenstände, über die im Bestätigungsvermerk zu berichten ist, sind:^[2]

• § 6b EnWG zur Prüfung von Energieversorgungsunternehmen (IDW PS 610 n. F.),
• § 12 Abs. 3 Hessisches Stiftungsgesetz zur Prüfung der Erhaltung des Stiftungsvermögens und die satzungsmäßige Verwendung der Stiftungsmittel.

Rz. 28

Der geprüfte (Jahres-)Abschluss ist nach den einschlägigen anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen (HGB oder IFRS). Es gibt auch Fälle, in denen der Abschluss sog. zusätzliche Informationen enthält. Hierbei handelt es sich um nach den maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen für den Abschluss nicht erforderliche, aber zulässige Informationen, die im oder zusammen mit dem geprüften Abschluss dargestellt werden.^[3] Beispiele hierfür sind:

• der Jahresabschluss enthält neben den gesetzlichen Pflichtbestandteilen Bilanz, GuV und Anhang noch eine freiwillig aufgestellte Kapitalflussrechnung,
• der Anhang enthält neben den gesetzlich geforderten Pflichtangaben weitergehende Erläuterungen bzw. Aufgliederungen von Bilanz-/GuV-Posten.

Der Abschlussprüfer hat zu beurteilen, ob diese zusätzlichen Informationen integraler Bestandteil des Abschlusses sind. Dies ist in den vorstehenden Beispielen der Fall, sodass sie entsprechend in das Prüfungsurteil mit einzubeziehen sind. Ein Beispiel dafür, dass eine zusätzliche Information kein integraler Bestandteil des Abschlusses ist, wäre eine zusätzliche Aufstellung, in der bestimmte Aufwendungen oder Erträge aufgegliedert werden.^[4] Zusätzliche Informationen sind zu unterscheiden von sonstigen Informationen (Rz 49).

Rz. 29

Die nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick zu den zusätzlichen Informationen:^[5]

Abb. 2: Kategorisierung zusätzlicher Informationen

[1] Unter einem sonstigen Prüfungsgegenstand werden Informationen bzw. Sachverhalte (über die im Jahresabschluss und Lagebericht nicht enthaltenen hinaus) verstanden, zu denen nach gesetzlichen Vorschriften im Bestätigungsvermerk ein gesondertes Prüfungsurteil abzugeben oder über die im Prüfungsbericht zu berichten ist; vgl. IDW PS 400.10 i) n. F.

[2] Vgl. Justenhoven/Küster/Bernhardt, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 322 HGB Rz 102.

[3] Vgl. IDW PS 400.10 j n. F.

[4] Vgl. IDW PS 400.A78 n. F.

[5] Vgl. IDW PS 400.A83 n. F.

2.3.2 Prüfungsurteile

Rz. 30

Es existieren folgende Formen des Prüfungsurteils:

• uneingeschränktes Prüfungsurteil,
• eingeschränktes Prüfungsurteil,
• versagtes Prüfungsurteil,
• Nichtabgabe eines Prüfungsurteils.

Rz. 31

Da bei einem eingeschränkten Bestätigungsvermerk zwischen Einwendungen und Prüfungshemmnissen als Grund für die Einschränkung differenziert wird, ergibt sich folgendes Schaubild:

Abb. 3: Arten des Prüfungsurteils

Rz. 32

Wenn nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung der Abschlussprüfer keine wesentlichen Beanstandungen gegen den Jahresabschluss zu erheben hat, ist zum Jahresabschluss ein uneingeschränktes Prüfungsurteil abzugeben.^[1] Entsprechendes gilt für das Prüfungsurteil zum Lagebericht.^[2]

Ein uneingeschränktes Prüfungsurteil trifft somit die positive Gesamtaussage des Abschlussprüfers, dass^[3]

• die von ihm durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und dass Buchführung und Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften entsprechen
• der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungs...