Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Pflichten des Abschlussprüfers

2.1 Kreis der Verpflichteten

Rz. 20

§ 323 Abs. 1 Satz 1 HGB präzisiert den Kreis der durch die Vorschrift verpflichteten Personen. Danach sind vom Pflichtenrahmen des § 323 HGB direkt erfasst:

• der Abschlussprüfer,
• die Gehilfen des Abschlussprüfers und
• die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft.

Rz. 21

Abschlussprüfer i. S. d. Vorschrift ist der gem. § 318 HGB bestellte Abschlussprüfer. Dieser kann durch Wahl durch das zuständige Organ der zu prüfenden Ges. und anschließender Beauftragung, durch gerichtliche Bestellung (§ 318 Abs. 4 HGB) oder durch gerichtliche Ersetzung (§ 318 Abs. 3 HGB) bestellt worden sein (§ 318 Rz 11, Rz 69 und Rz 53). Im Fall einer WPG/BPG ist diese selbst Abschlussprüfer, auch wenn sie selbst nicht handeln kann, sondern durch ihre Organe vertreten wird.

Rz. 22

Unter Gehilfen des Abschlussprüfers sind alle bei der Abschlussprüfung eingesetzten Personen zu verstehen, mit Ausnahme des Abschlussprüfers selbst bzw. der bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft. Hierunter fallen eingesetzte WP/vBP, Prüfungsassistenten und sonstige Personen, die Arbeiten im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung erbringen, auch wenn sie keinen Einfluss auf das Prüfungsergebnis haben (z. B. reine Schreibarbeiten). Denn auch diese Personen erlangen Informationen über das geprüfte Unt, die unter die Verschwiegenheitspflicht von § 323 Abs. 1 HGB fallen.^[1] Es ist im Übrigen unerheblich, ob die Personen in einem festen oder freien Anstellungsverhältnis stehen oder ggf. nur einmalig tätig werden. Es ist auch unerheblich, ob die Personen eine in § 50 WPO vorgesehene Verpflichtungserklärung zur Verschwiegenheit abgegeben haben, da § 323 Abs. 1 HGB die in § 50 WPO angesprochene gesetzliche Verschwiegenheitspflicht unmittelbar begründet.^[2] Der Kreis der Verpflichteten geht somit über das eigentliche Prüfungsteam hinaus. Den Gehilfen des Abschlussprüfers steht das gesetzliche Zeugnisverweigerungsrecht zu (§§ 53a StPO, 102 Abs. 2 AO, 383 Abs. 1 Nr. 6 ZPO).

Rz. 23

Gesetzliche Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind je nach Rechtsform der Prüfungsgesellschaft deren vertretungsberechtigte Organe:

• bei der AG der Vorstand,
• bei der GmbH die Geschäftsführer,
• bei einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) die zur Geschäftsführung berechtigten Gesellschafter,
• bei einer SE der Vorstand (dualistisches System) bzw. der Verwaltungsrat (monistisches System),
• bei einer KGaA der oder die persönlich haftenden Gesellschafter,
• bei einer PartG die Partner,
• bei einer PersG oder KGaA, deren Geschäftsführung und Vertretung durch eine WPG/BPG als phG erfolgt, die für die Rechtsform dieser WPG/BPG betreffenden gesetzlichen Vertreter.

Rz. 24

Die Mitwirkung der gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft an einer Abschlussprüfung ist nicht erst dann gegeben, wenn sie unmittelbar an Prüfungshandlungen teilnehmen. Mitwirkung bei der Prüfung umfasst auch schon die Auswahl und Überwachung von Mitarbeitern.^[3]

Rz. 25

Zum Regelungsbereich des § 323 HGB in Bezug auf den Prüfer für Qualitätskontrolle (§ 57a Abs. 3 WPO) und dessen Gehilfen, Mitarbeitern der WPK und der APAK vgl. Rz 62.

[1] Vgl. Hennrichs, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 323 HGB Rz 22, Stand: 12/2014; a. A: ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 323 HGB Rz 13 f., die nur solche Personen als Gehilfen des Abschlussprüfers betrachten, die inhaltlich am Zustandekommen des Prüfungsergebnisses beteiligt sind.

[2] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. A Tz 323.

[3] Vgl. Hennrichs, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 323 HGB Rz 23, Stand: 12/2014; Justenhoven/Feldmüller, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 323 HGB Rz 63.

2.2 Gewissenhaftigkeit

Rz. 26

Gewissenhaftigkeit i. S. v. § 323 HGB stellt eine Konkretisierung der allgemeinen vertragsrechtlichen Sorgfaltspflicht des § 276 Abs. 2 BGB für die Abschlussprüfung dar. Gewissenhaftigkeit beinhaltet demnach zwei Merkmale, nämlich den Aspekt der Sorgfalt und das Handeln nach bestem Wissen und Gewissen. Die gesetzliche Anforderung nach Gewissenhaftigkeit erfordert somit einerseits die sorgfältige Beachtung der für die Abschlussprüfung geltenden gesetzlichen und fachlichen Regelungen sowie andererseits die Beurteilung im Einzelfall, ob und wie diese Regelungen anzuwenden sind.^[1]

Rz. 27

§ 4 BS WP/vBP enthält eine Konkretisierung dessen, was unter Gewissenhaftigkeit zu verstehen ist. Danach fallen hierunter folgende Aspekte:

• Bindung an das Gesetz und Beachtung der für die Berufsausübung geltenden Bestimmungen sowie fachlichen Regelungen (Rz 28–Rz 35),
• Verbot der Auftragsannahme aufgrund mangelnder Sachkunde oder nicht ausreichend verfügbarer Zeit (Rz 36–Rz 38),
• Vornahme einer sachgerechten Gesamtplanung zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen und zeitgerechten Auftragsabwicklung (Rz 39),
• Beendigung des Auftragsverhältnisses, wenn nach Auftragsannahme Umstände eintreten, die zur Ablehnung des Auftrags hätten führen müssen (Rz 40).

Rz. 28

Di...