Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.1 Teilweise Ergebnisverwendung

Rz. 8

Ergebnisanteile, die ausgeschüttet werden sollen, sind im Eigenkapital auszuweisen, bis eine Gewinnverwendungsentscheidung getroffen wird. Erfolgt die Aufstellung der Bilanz nach teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses, so sind die Eigenkapitalposten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" und "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" durch den Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" zu ersetzen. Der Bilanzgewinn/-verlust ist die Summe aus Jahresüberschuss/-fehlbetrag und Gewinn-/Verlustvortrag abzgl. der Ergebnisverwendung.^[1] Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist der in den "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" einzubeziehende "Gewinn- oder Verlustvortrag" in der Bilanz auszuweisen, wobei weiterhin eine diesbzgl. Angabe im Anhang zulässig ist.

Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag spiegelt das Ergebnis des aktuellen Gj wider, während der Gewinn-/Verlustvortrag die unverwendeten Ergebnisanteile aus Vorperioden darstellt. Bei Aufstellung des Jahresabschlusses nach teilweiser Ergebnisverwendung zeigt der Bilanzgewinn/-verlust die zur Ausschüttung vorgeschlagenen Ergebnisanteile.^[2]

Abb. 1: Gliederung des Eigenkapitals vor und nach teilweiser Ergebnisverwendung^[3]

Rz. 9

Eine teilweise Ergebnisverwendung i. R. d. Bilanzaufstellung muss immer dann vorgenommen werden, "wenn gesetzliche oder satzungsmäßige bzw. gesellschaftsvertragliche Verpflichtungen oder Ermächtigungen zur Einstellung in Gewinnrücklagen bzw. Auflösung von Gewinn- und Kapitalrücklagen bestehen und dadurch nicht die gesamte Ergebnisverwendung der Beschlussfassung der Haupt- bzw. der Gesellschafterversammlung entzogen ist."^[4] Bspw. zählen § 58 Abs. 2, 2a, § 150 Abs. 1–4 AktG und § 29 Abs. 4 GmbHG zu den gesetzlichen Vorschriften, die eine teilweise Ergebnisverwendung vorsehen oder vorschreiben, sodass das Ausweiswahlrecht in diesen Fällen nicht greift.

Bei einer kleinen GmbH kann die GesV schon vor Ende des Gj eine Vorabausschüttung auf den erwarteten Gewinn beschließen. Falls der zu einem späteren Zeitpunkt festgestellte und endgültige Jahresabschluss keinen Gewinn in ausreichender Höhe ergibt, entsteht ein Rückforderungsanspruch der Ges. gegenüber den Gesellschaftern. Dagegen handelt es sich bei einer Vorabdividende, über die die Geschäftsführung beschließt, nicht um einen Ergebnisverwendungstatbestand. In diesem Fall liegt eine Vorauszahlung auf den Gewinnverwendungsbeschluss vor, sodass die Auszahlung unter Vorbehalt des am Stichtag zu ermittelnden Jahresergebnisses steht.^[5]

Bei KapCoGes sind gem. § 264c Abs. 2 Sätze 3 und 6 HGB die Gewinne bzw. Verluste, die auf die Gesellschafter entfallen, den jeweiligen Kapitalanteilen zuzuschreiben. Daraus resultiert im Regelfall eine Bilanzaufstellung nach vollständiger Ergebnisverwendung.^[6] In der Praxis erfolgt die Aufstellung nach vollständiger Ergebnisverwendung regelmäßig nur bei Verlusten gegen den Kapitalanteil (Verlustsonderkonten). Gewinne sind zumeist entnahmefähig und werden daher als Verbindlichkeit erfasst. Eine Aufstellung nach teilweiser Ergebnisverwendung ist bei PersG sehr selten und nur gegeben, wenn der Gesellschaftsvertrag für die Gewinnverwendung einen Beschluss der GesV fordert, der zur Bilanzaufstellung noch nicht vorliegt, oder wenn ein Beschluss vorliegt, einen Teil des Ergebnisses unverwendet zu belassen oder vorzutragen.^[7]

Praxis-Beispiel^[8]

Das EK einer GmbH umfasst ein gezeichnetes Kapital von 150.000 EUR, einen Verlustvortrag von 30.000 EUR und einen Jahresüberschuss von 80.000 EUR. Für die Verwendung des Jahresüberschusses ergeben sich folgende drei Alternativen:

1. teilweiser Ausgleich des Verlustvortrags um 15.000 EUR
2. vollständiger Ausgleich des Verlustvortrags
3. Ausgleich des Verlustvortrags und Dotierung der Gewinnrücklage

In Fall 1 und 2 erfolgt jeweils der Ausweis eines Bilanzgewinns i. H. v. 50.000 EUR. In Fall 1 kann – bei einer Ergebnisverwendung von 30.000 EUR für den Ausgleich des Verlustvortrags – in der Bilanz kein Jahresüberschuss von 50.000 EUR ausgewiesen werden, da der Jahresüberschuss lt. GuV und der Bilanzausweis übereinstimmen müssen (Rz 7). Somit stimmen teilweise und vollständige Ergebnisverwendung inhaltlich und im Ausweis des Bilanzgewinns innerhalb des EK überein. Es ergibt sich für beide Alternativen folgender Buchungssatz:

Konto	Soll	Haben
Jahresüberschuss (1. und 2. Fall)	80.000
Verlustvortrag		30.000
Bilanzgewinn		50.000

Im Fall 3 wird bei vollständigem Ausgleich des Verlustvortrags und Gewinnthesaurierung eine Gewinnrücklage i. H. v. 50.000 EUR ausgewiesen. Hier ergibt sich folgender Buchungssatz:

Konto	Soll	Haben
Jahresüberschuss	80.000
Verlustvortrag		30.000
Gewinnrücklage		50.000

[1] Vgl. Knop, DB 1986, S. 549.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 268 HGB Rz 27.

[3] Vgl. z. B. Knop, DB 1986, S. 549; Harms/Küting, DB 1983, S. 1451 sowie Küting, BB 1998, S. 887 ff. (für den Konzernabschluss).

[4] Marx/Dallmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz 29, Stand: 3/2016.

[5] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bila...