Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.2.3 Negatives Kapitalkonto

Rz. 20

Negative Kapitalkonten können mit Bezug auf den jeweiligen Gesellschafter aufgrund von Verlustverrechnungen oder Überentnahmen entstehen.

Eine Saldierung negativer Kapitalkonten einzelner Gesellschafter mit positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter ist wegen des Saldierungsverbots des § 246 Abs. 2 HGB unzulässig. Das gilt auch innerhalb derselben Gesellschaftergruppe. Möglich ist jedoch ein gesellschaftergruppenbezogener zusammengefasster Ausweis von positiven und negativen Kapitalkonten aus denselben Gründen (Verlustverrechnung oder Überentnahmen). Z. B. können sämtliche nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile von persönlich haftenden Gesellschaftern zusammen in einer Aktivposition erfasst werden.^[1]

Weiterhin wird danach differenziert, ob eine Einzahlungsverpflichtung der Gesellschafter gegeben ist oder nicht.^[2]

Im Ergebnis lassen sich bei einer KG theoretisch folgende Ausweisfälle differenzieren, die sich in der Rechtsfolge z. T. unterscheiden:

1. Negatives Kapitalkonto entsteht durch Verlustverrechnung

   1. Einzahlungsverpflichtung ist nicht gegeben

      • "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter"
      • "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil beschränkt haftender Gesellschafter"

   2. Einzahlungsverpflichtung ist gegeben

      • "Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter aufgrund Verlustzuweisung"
      • "Einzahlungsverpflichtung beschränkt haftender Gesellschafter aufgrund Verlustzuweisung"

2. Negatives Kapitalkonto entsteht durch Entnahmen

   1. Einzahlungsverpflichtung ist nicht gegeben

      • "Durch Entnahmen entstandenes negatives Kapital persönlich haftender Gesellschafter"
      • "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen beschränkt haftender Gesellschafter"

   2. Einzahlungsverpflichtung ist gegeben

      • "Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter aufgrund von Entnahmen"
      • "Einzahlungsverpflichtung beschränkt haftender Gesellschafter aufgrund von Entnahmen"

Erheblich wird die Differenzierung, sobald ein Austritt des Gesellschafters erfolgt. Tritt ein unbeschränkt haftender Gesellschafter aus, kommt es zur Fehlbetragshaftung nach § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. § 735 BGB. Eine Forderung gegen den Gesellschafter ist i. H. d. Ausgleichsforderung zu bilanzieren. Die Forderung kann jedoch von der Höhe des negativen Kapitalkontos abweichen, sofern nach Gesellschaftsvertrag ggf. auch stille Reserven berücksichtigt werden sollen. Zudem kann auch vereinbart sein, dass das negative Kapitalkonto den verbleibenden Gesellschaftern anwächst. Sofern ein Kommanditist ausscheidet, besteht nach § 167 Abs. 3 HGB nur dann eine Ausgleichspflicht des negativen Kapitalkontos, wenn dieses nicht durch Verluste entstanden ist. Ohne Ausgleichspflicht wird das negative Kapitalkonto unter den verbleibenden Gesellschaftern mit positivem Kapitalkonto verteilt. Im Falle eines negativen Kapitalkontos aufgrund von Entnahmen entsteht nach § 812 BGB ein Anspruch der Gesellschaft, der als Forderung erfasst wird.^[3]

Rz. 21

Nach § 264c Abs. 2 Satz 3 und 6 HGB ist vom Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters der Verlustanteil abzuschreiben. Wichtig ist, dass der Abzug der Verlustanteile erst dann erfolgt, wenn die Entnahmen von Kapitalbeträgen bereits vorgenommen wurden. Entsteht final aufgrund dieser Berechnung insgesamt ein negatives Kapitalkonto hat der entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Regelung der Ausweis als "Einzahlungsverpflichtung" oder als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil" zu erfolgen. Der Ausweis der "Einzahlungsverpflichtung" erfolgt gesondert unter den Forderungen, ein "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil" hat entsprechend § 268 Abs. 3 HGB am Ende der Aktiva zu erfolgen.

Entscheidend ist, ob die Zahlungsverpflichtung ggü. der Gesellschaft oder ggü. den Gesellschaftern besteht. Lediglich eine Zahlungsverpflichtung ggü. der Ges. ist hier relevant. Solange die Einlage durch Verluste lediglich gemindert wird, entsteht keine Zahlungsverpflichtung des phG. Eine Zahlungsverpflichtung muss demnach entweder gesellschaftsvertraglich vereinbart worden sein oder sie ist i. R. d. Liquidation der Ges. entstanden. Daraus folgt bereits, dass im Regelfall ein "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil" in der Bilanz zu zeigen sein wird.^[4] Eine Einzahlungsverpflichtung kraft Gesetz gilt nur im Fall der Liquidation der Ges. und kann somit unter Geltung der Going-Concern-Prämisse ausgeschlossen werden.

Praxis-Beispiel

Rücklageanteil der Komplementäre: 50 TEUR

Kapitalanteil der Komplementäre: –70 TEUR

Bilanzausweis:

Der sich ergebende Saldo von 20 TEUR ist aktivisch als "Nicht durch Vermögenseinlage gedeckter Verlustanteil der Komplementäre" (Voraussetzung: Es besteht keine gesellschaftsvertragliche Einzahlungsverpflichtung) am Ende der Aktiva auszuweisen. Ein Rücklageanteil der Komplementäre dürfte dann nicht unter den Passiva ausgewiesen werden.

Praxis-Beispiel

Ausgangslage:

• Bilanzverlust der PersG im Jahre 01: 81.900 EUR
• Die phG A und ...