Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.2.4 Überschießende Außenhaftung

Rz. 26

Entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB ist im Anhang der Betrag anzugeben, um den die durch den Gesellschafter geleistete Einlage die im Handelsregister nach § 172 Abs. 1 HGB eingetragene Hafteinlage unterschreitet. Diese Pflicht hat bei Kommanditisten eine praktische Relevanz. Für diese Gesellschaftergruppe kann im Handelsregister eine über der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Pflichteinlage (= bedungene Einlage) liegende Haftsumme eingetragen sein, sog. überschießende Außenhaftung. Begründet ist die überschießende Außenhaftung meist steuerlich, da diese gem. § 15a EStG für Kommanditisten zu einer erweiterten steuerlichen Verlustausgleichsmöglichkeit führt, ohne der Ges. tatsächlich weiteres Kapital, z. B. in Form von finanziellen Mitteln, zur Verfügung stellen zu müssen.

Praxis-Beispiel

Gesellschaftsvertraglich vereinbart ist mit dem Kommanditisten eine Einlage i. H. v. 10.000 EUR (= Pflichteinlage, bedungene Einlage). Durch die Ges. eingefordert und durch den Gesellschafter geleistet sind 6.000 EUR. Eingefordert und noch nicht geleistet sind 3.000 EUR. 1.000 EUR sind nicht eingefordert. Aus steuerlichen Gründen ist eine Hafteinlage von 17.000 EUR nach § 172 Abs. 1 HGB im Handelsregister eingetragen.

Die eingeforderte Einlage ist unabhängig von der Leistung als Kapitalanteil des Kommanditisten i. H. v. 9.000 EUR auszuweisen. Dieser setzt sich zusammen aus dem geleisteten Betrag i. H. v. 6.000 EUR zzgl. des eingeforderten, aber noch nicht geleisteten Betrags i. H. v. 3.000 EUR. Dabei hat auf der Passivseite eine offene Absetzung des nicht eingeforderten Betrags i. H. v. 1.000 EUR zu erfolgen (analog § 272 Abs. 1 HGB). Der eingeforderte, aber noch nicht geleistete Betrag i. H. v. 3.000 EUR ist auf der Aktivseite unter Forderungen entsprechend bspw. als "Von Kommanditisten eingeforderte, aber noch nicht geleistete Kapitalanteile" auszuweisen.

Der nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB im Anhang anzugebende Betrag errechnet sich als Differenz aus der eingetragenen Hafteinlage i. H. v. 17.000 EUR und der bereits geleisteten Einlage von 6.000 EUR und beträgt 11.000 EUR.

Würde in einer Sachverhaltsabwandlung die Pflichteinlage i. H. v. 10.000 EUR schon vollständig geleistet sein, wäre der Betrag mit 7.000 EUR anzugeben. Dieser berechnet sich als Differenz aus der Hafteinlage i. H. v. 17.000 EUR und der bereits geleisteten Einlage von 10.000 EUR.

Rz. 27

Vereinzelte Stimmen innerhalb der wissenschaftlichen Literatur^[1] sind für den Fall, dass die Pflichteinlage noch nicht vollständig erbracht wurde, abweichend von den vorstehenden Ausführungen bislang der Meinung, dass dieser Mangel über § 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB geheilt wird. Eine Anhangangabe soll deshalb entbehrlich sein, weil die noch ausstehende Einlage bislang ohnehin auf der Aktivseite gesondert ausgewiesen wird. Der vorstehend genannten Auffassung wird hier nicht gefolgt, weil eine generelle Handhabung für sämtliche Fälle einer Differenz zwischen Hafteinlage und Pflichteinlage anzustreben ist. Somit erfolgt für den Fall, dass die Pflichteinlage identisch mit der Hafteinlage ist und noch nicht vollständig erbracht wurde, sowohl ein bilanzieller Ausweis über § 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB als auch über eine zusätzliche Angabe im Anhang. Um einen sachgerechten Eindruck über die Höhe der Haftung zu vermitteln, sollten die bereits innerhalb der Bilanz erfassten Differenzbeträge als solche bei den einschlägigen Anhangangaben kenntlich gemacht werden.^[2]

Rz. 28

Für die Angabepflicht gem. § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Höhe der Hafteinlage maßgeblich, d. h. unterjährige Veränderungen in der Höhe der Hafteinlage wirken sich nur auf die Anhangangabe aus, wenn sie auch registermäßig vollzogen wurden.

Praxis-Beispiel

Praktisch bedeutsam sind damit solche Fälle, bei denen die Anmeldung der neuen Hafteinlage beim Handelsregister vor dem Bilanzstichtag erfolgte, die Eintragung der Hafteinlage im Handelsregister aber erst nach dem Bilanzstichtag vorgenommen wurde. Maßgeblich für die Angabepflicht ist die am Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragene Hafteinlage, sodass die angemeldete (aber noch nicht eingetragene) Hafteinlage zunächst unberücksichtigt bleibt.

[1] Vgl. Theile, BB 2000, S. 555.

[2] Vgl. Thiele/Sickmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz 62, Stand: 3/2008.