Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.3 Wirkung anderer Konsolidierungsmaßnahmen

Rz. 37

Einigkeit besteht grds. darüber, dass die bei der Neubewertung aufgedeckten stillen Reserven bzw. Lasten aus der ErstKons erfolgswirksam anteilig über den Ausgleichsposten für Anteile nicht beherrschender Gesellschafter fortgeschrieben werden. In Bezug auf die erfolgswirksamen anderen Konsolidierungsmaßnahmen – also die SchuldenKons, die Zwischenergebniseliminierung, die diesbzgl. latenten Steuern und die Equity-Bewertung – wird vermehrt – mit dem deutlich werdenden höheren Anspruch an die Exaktheit der Darstellung im Konzernabschluss – die Auffassung vertreten, dass die Anteile anderer nicht beherrschender Gesellschafter der Einheitstheorie nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB folgend auch an erfolgswirksamen anderen Konsolidierungsmaßnahmen beteiligt werden sollten, sodass diese im Ausgleichsposten berücksichtigt werden.^[1] Entsprechend sieht es auch DRS 23.153, gem. dem zum Anteil anderer nicht beherrschender Gesellschafter neben dem Jahresergebnis der Neubewertungsbilanz auch die Ergebnisauswirkungen der auf das TU entfallenden Konsolidierungsmaßnahmen nebst entsprechenden latenten Steuern gehören.

Rz. 38

Auf eine Zuordnung zu den Anteilen anderer nicht beherrschender Gesellschafter kann nur bei Unwesentlichkeit und damit einhergehendem unverhältnismäßig hohem Ermittlungsaufwand verzichtet werden (DRS 23.153). Jeder Fall ist allerdings grds. einzeln abzuwägen. Eine solche Konstellation kann bspw. vorliegen, wenn der Betrag aus den erfolgswirksamen anderen Konsolidierungsmaßnahmen gering ist und gleichzeitig am betroffenen TU lediglich wenige nicht beherrschende Gesellschafter bzw. Minderheiten beteiligt sind.^[2]

Rz. 39

Die Berücksichtigung der Anteile nicht beherrschender Gesellschafter und die damit verbundene Aufteilung der erfolgswirksamen anderen Konsolidierungsmaßnahmen sind problematisch. Die Zuordnung der Zwischengewinne und -verluste zu den entsprechenden TU oder deren Ermittlung auf jeder Konzernstufe etwa beinhalten offene Fragen und bergen erhebliche Kosten.

Rz. 40

Bei der Zwischenergebniseliminierung wird die Eliminierung beim Eigentümer gefordert, nach der die Anteile der Gesellschaftergruppen am Gesamtkonzern-EK so dargestellt werden, wie sie sich auch bei ansonsten üblicher kapitalanteilig-proportionaler Aufteilung der Buchwerte der VG auf die jeweils daran beteiligten Gesellschaftergruppen ergibt. Auch wenn basierend auf den Zeitwerten keine Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftergruppen stattgefunden hat, liegt diese aber basierend auf den Konzernbuchwerten vor.^[3]

Rz. 41

Praxis-Beispiel

Zwischenergebniseliminierung beim Eigentümer

Die MU GmbH ist mit 60 % an der TU 1 GmbH und mit 70 % an der TU 2 GmbH beteiligt. Die Anteile nicht beherrschender Gesellschafter belaufen sich also bei der TU 1 GmbH auf 40 % und bei der TU 2 GmbH auf 30 %. Die TU 1 GmbH verkauft an die TU 2 GmbH ein Grundstück für 500 TEUR, was die TU 2 GmbH mit liquiden Mitteln bezahlt. Der Buchwert des Grundstücks lag bei der TU 1 GmbH bei 100 TEUR. Unter Außerachtlassung von Transaktionskosten, Steuern sowie weiteren VG und Schulden weist die TU 1 GmbH nach der Transaktion einen Kassenbestand von 500 TEUR und einen Gewinn von 400 TEUR aus. Bei der TU 2 GmbH ist das Grundstück zu AK von 500 TEUR bilanziert. Die notwendige Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB fordert nun eine Eliminierung des konzerninternen Gewinns. Wenn dafür die Methode der Eliminierung beim Eigentümer des VG zum Konzernbilanzstichtag genutzt wird, ist der Wert des Grundstücks bei der TU 2 GmbH aufgrund der Eliminierung des Zwischengewinns von 400 TEUR auf 100 TEUR zu reduzieren. Daraus ergibt sich im Ergebnis aus Konzernsicht wieder ein Ausweis des Grundstücks mit 100 TEUR und ein Bestand an liquiden Mitteln von 500 TEUR in der Konzernbilanz – genau wie vor der Transaktion. Allerdings ändern sich die Anteile nicht beherrschender Gesellschafter, da die VG und damit aus Sicht des Konzernabschlusses auch die stillen Reserven nun zwischen der TU 1 GmbH und der TU 2 GmbH getauscht wurden.

(in TEUR)	nicht beherrschende Anteile (nbA)	EK-Sicht			Gewinnsicht
		Gesamt	nbA	MU GmbH	Gesamt	nbA	MU GmbH
TU 1 GmbH	40 %	100	40	60	0	0	0
TU 2 GmbH	30 %	500	150	350	0	0	0
Summe		600	190	410	0	0	0

Tab. 5: Verteilung von EK und Gewinn vor der Transaktion

(in TEUR)	nicht beherrschende Anteile (nbA)	EK-Sicht			Gewinnsicht
		Gesamt	nbA	MU GmbH	Gesamt	nbA	MU GmbH
TU 1 GmbH	40 %	500	200	300	400 (ZEE*)	160	240
TU 2 GmbH	30 %	100	30	70	-400 (ZEE*)	-120	-280
Summe		600	230	370	0	40	-40

* ZEE=Zwischenergebniseliminierung

Tab. 6: Verteilung von EK und Gewinn nach Zwischenergebniseliminierung

Die Verschiebung der (ausgewiesenen) EK-Anteile ist konsistent, wenn die VG und ihre jeweiligen Anteilseigner betrachtet werden. Da die liquiden Mittel nun bei der TU 1 GmbH liegen, haben formal die Gesellschafter der MU GmbH 50 TEUR weniger Anteil daran (bei der TU 2 GmbH noch 350 TEUR (70 %) und bei der TU 1 GmbH nur noch 300 TEUR (60 %)). Dafür haben sie aber einen höheren Anteil a...