Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Außerplanmäßige Abschreibung

Rz. 18

Im Fall einer dauerhaften Wertminderung (der beizulegende Wert des GoF ist dauerhaft unter dessen Buchwert gefallen) ist der GoF außerplanmäßig abzuschreiben (§ 309 Abs. 1 i. V. m. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Diese außerplanmäßige Abschreibung ist unabhängig von der planmäßigen Abschreibung vorzunehmen.^[1] Es besteht insoweit eine Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung im Fall einer dauerhaften Wertminderung. Daher ergibt sich daraus auch der Bewertungszeitpunkt, zu dem eine Überprüfung des Wertansatzes eines GoF durchzuführen ist. Im Hinblick auf die Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahres- bzw. Konzernabschlusses, der den gesetzlichen Bestimmungen genügt, hat eine solche Überprüfung jährlich im Zeitpunkt der Aufstellung zu erfolgen.

Rz. 19

Eine außerplanmäßige Abschreibung ist dann vorzunehmen, wenn und soweit Bestimmungsfaktoren, die bei der ursprünglichen Nutzungsdauerschätzung zur Bemessung der planmäßigen Abschreibung zugrunde gelegt wurden (Rz 13), nachträglich weggefallen sind.^[2] Die Gründe können dabei unternehmensinterner oder -externer Art sein.^[3] Gründe hierfür können bspw. auf beschleunigten technologischen und wirtschaftlichen Entwicklungen (technologische Veralterung des Produktsortiments, Wegfall eines maßgeblichen Exportmarkts oder maßgeblichen Hauptkunden), Änderungen der Rechtslage, unerwartet hohe Fluktuation bei dem übernommenen Mitarbeiterstamm, geänderten Kostenstrukturen im erworbenen Unt (gesunkene Rentabilität) oder auch verschärften Konkurrenzsituationen beruhen.^[4] Daneben muss das Absinken des Ertragswerts voraussichtlich dauerhaft erfolgen. Hiervon kann grds. ausgegangen werden, es sei denn, es liegen Anzeichen für eine voraussichtlich schnelle wertmäßige Erholung des Ertragswerts vor.

Rz. 20

Die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung bestimmt sich als Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und niedrigerem beizulegenden Wert des GoF im Bewertungszeitpunkt. Der beizulegende Wert eines GoF kann jedoch aufgrund dessen Eigenschaft als Rest- bzw. Sammelposten (Rz 12) nur im Wege einer Gesamtbewertung der wirtschaftlichen Einheit, der er zugeordnet wurde, ermittelt werden, da für diesen VG im bilanziellen Sinn i. R. e. Unternehmenserwerbs kein Entgelt als solches bezahlt wird. Vielmehr ergibt sich der GoF als Differenz zwischen dem zukunftsbezogenen Gesamtkaufpreis für die wirtschaftliche Einheit, denen der GoF (regelmäßig die Anteile am TU) zugerechnet wurde, und deren Substanzwert bzw. Zeitwert des Reinvermögens (Summe der Zeitwerte aus einzelbewerteten und einzelveräußerungsfähigen VG und Schulden).^[5]

Die Ermittlung der außerplanmäßigen Abschreibung auf den GoF bedarf daher zunächst der Ermittlung des Ertragswerts der wirtschaftlichen Einheit und deren Substanzwert, denen der GoF zugeordnet wurde, zum maßgeblichen Bewertungsstichtag (Schritt 1).^[6] Sodann ist der beizulegende Wert des GoF als Saldogröße zwischen diesem tatsächlichen Ertragswert und dem Substanzwert am Bewertungsstichtag zu ermitteln und dem Buchwert des GoF gegenüberzustellen, um den Umfang der Wertminderung festzustellen (Schritt 2).^[7] Allerdings werden dadurch die Bewertung der Unternehmenssubstanz und die Bewertung des Geschäftswerts vermischt.^[8] Hier stellt sich dann das in der Praxis nur schwer zu lösende Problem der "Vermischung" des ursprünglichen und aktivierten derivativen GoF und des mittlerweile neu entstandenen originären GoF. Gem. DRS 23.128 wird daher als Vergleichswert hilfsweise der gesamte Geschäfts- oder Firmenwerts neu bestimmt, wodurch im Ergebnis die genannte Vermischung in Kauf genommen wird.

Rz. 21

Die Ermittlung der tatsächlichen Ertragskraft (Schritt 1) der wirtschaftlichen Einheit, der der GoF angehört, muss auf Grundlage einer Unternehmensbewertung durchgeführt werden. Als Ertragswert kann hier der durch Abzinsung errechnete Gegenwartswert (Barwert) aller erwarteten Zukunftserfolge berücksichtigt werden. Dieser ist vom Bilanzierenden unter Berücksichtigung der gegenwärtigen Markt- und Unternehmenssituation unter Berücksichtigung aller möglichen echten und unechten Synergien sowie der vorhandenen individuellen Anlagealternative zu ermitteln. Es ist daher ein subjektiver Ertragswert zu ermitteln.^[9]

Ob wegen der festgelegten begrenzten Nutzungsdauer des GoF die der Ertragswertermittlung zugrunde liegende Unternehmensbewertung auf Basis einer ewigen Rente beruhen darf, ist hingegen fraglich, da das Kalkül zur Feststellung der Werthaltigkeit nur die Feststellung verlangt, ob sich die in den AK für die wirtschaftliche Einheit manifestierten Ertragserwartungen, die zum erstmaligen Ansatz eines GoF geführt haben, nachhaltig auf einen niedrigeren beizulegenden Wert abgesenkt haben. Eine solche Forderung ist somit nicht zwingend. Zu bedenken ist, dass eine voraussichtliche Nutzungsdauer für den GoF (Rz 15) zu bestimmen ist, innerhalb derer der GoF auf den Substanzwert als Folge des nachträglichen allmählich eintretenden Wegfalls der Einflussfaktoren, die ursprünglich den Ertragswert für da...