Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Ausweis von Privatvermögen und Steueraufwand (Abs. 3)

Rz. 35

Über § 264c Abs. 3 HGB wird konkretisiert, dass nur die VG bei der PersG erfasst und bewertet werden dürfen, die sich in ihrem wirtschaftlichen Eigentum befinden. Privatvermögen der Gesellschafter spielt insoweit für die Bilanz der KapCoGes keine Rolle.^[1] Auch die i. R. d. einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung erforderliche Definition eines gesellschafterbezogenen Sonderbereichs mit entsprechender Differenzierung in Sonderbetriebsvermögen sowie Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben spielt für die hier interessierende HB keine Rolle. Gleiches gilt auch für die vom Gesellschafter geschuldeten Körperschaft- und Einkommensteuerbeträge, die zu den persönlichen Steuern gehören und nicht als Steueraufwand der Ges. angesehen werden dürfen. Bei der Zuordnung von Steuerbeträgen zum Gesellschafter oder zur Ges. muss die Frage leitend sein, wer jeweils Steuerschuldner ist. Zum Ertragsteueraufwand der PersG gehört lediglich die Gewerbeertragsteuer. Diese ist auch bei der Berechnung etwaiger latenter Steuern nach § 274 HGB bzw. bei Rückstellungen für latente Steuerschulden nach § 249 HGB zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

In der betrieblichen Praxis treten im Zusammenhang mit Steuerfragen zwei Problemkreise auf:

Der erste Problemkreis sind einbehaltene Abzugsteuern (z. B. Kapitalertragsteuer auf Zinserträge der PersG), die handelsbilanziell i. d. R. als Forderung gegen den Gesellschafter bzw. unmittelbar als Privatentnahme ausgewiesen werden.

Der zweite Problemkreis ist die gesellschaftsrechtlich oftmals zulässige Entnahme von Beträgen zur Begleichung von privater Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Gesellschafters. Hier sind insb. die Zulässigkeit unterjähriger Entnahmen für private Steuern oder Nachzahlungen privater Einkommensteuer aufgrund von Betriebsprüfungen von Bedeutung.

Rz. 36

Damit trotzdem ein Vergleich des Jahresüberschusses der Personenhandelsgesellschaft mit dem Jahresüberschuss der KapG (auch körperschaftsteuerpflichtig) vorgenommen werden kann, sieht § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB vor, dass nach dem Jahresergebnis ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden darf. Es handelt sich dabei um einen fiktiven Steueraufwand, der durch die beiden Parameter Steuersatz und Bemessungsgrundlage bestimmt wird. Bzgl. des Steuersatzes ist seit 2008 gem. § 23 Abs. 1 KStG von 15 % auszugehen. Ebenfalls ist zusätzlich ein Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % zu berücksichtigen. Genauere Aussagen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind dem Gesetzestext nicht zu entnehmen. Da allerdings der Betrag, der der KSt unterlegen hätte, wenn es sich bei der PersG um eine KapG gehandelt hätte ("Als-ob-Veranlagung")^[2], ermittelt werden soll, muss die Bemessungsgrundlage nach den Vorschriften des § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG berechnet werden. Es sind also auch außerbilanziell zu berücksichtigende Beträge wie nicht abziehbare Aufwendungen und steuerfreie Erträge zu berücksichtigen. Um dem Grundsatz der Bilanzklarheit Rechnung zu tragen, sollte die genaue Berechnung im Anhang erläutert werden. Übereinstimmung besteht darüber, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der KSt eine grobe Schätzung ausreichend ist.^[3]

Hinzuweisen bleibt auf die Tatsache, dass die vom Gesetzgeber vorgesehene Möglichkeit des Ausweises eines fiktiven Steueraufwands ohne jegliche praktische Relevanz ist.

Rz. 37

Der auf diese Weise berechnete Steueraufwand ist unmittelbar nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" auszuweisen und so zu kennzeichnen, dass die Fiktivität herausgestellt wird. Vorgeschlagen wird hier eine Bezeichnung wie etwa "fiktive KSt".^[4] Wird die fiktive KSt mit dem Jahresergebnis verrechnet, so muss auch bei dem sich dann ergebenden rechnerischen Saldo die fiktive Einflussdeterminante deutlich herausgestellt werden. Zu denken ist hier an eine Position mit der Bezeichnung "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag nach fiktiver KSt".^[5]

[1] Zur steuerlichen Abgrenzung vgl. Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG Rz 36, Stand: 8/2019.

[2] Vgl. Kanitz, WPg 2003, S. 339.

[3] Vgl. Thiele/Sickmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz 74.1, Stand: 3/2008.

[4] Vgl. Thiele/Sickmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz 75, Stand: 3/2008.

[5] Vgl. Thiele/Sickmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz 75, Stand: 3/2008.