Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.1 Fortführung der Regelungen des § 301 HGB a. F. für Erstkonsolidierungen vor Anwendung des BilMoG

Rz. 14

Bei den Methoden der KapKons gilt mit Ausnahme der Interessenzusammenführungsmethode (hier besteht ein Wahlrecht nach Art. 67 Abs. 5 Satz 3 EGHGB), dass Erwerbe vor der Anwendungspflicht des BilMoG weiter nach den Altregelungen behandelt werden müssen. Eine Umstellung von der Buchwert- auf die mit dem BilMoG in § 301 Abs. 1 HGB n. F. geforderte Neubewertungsmethode ist weder nötig noch erlaubt. Dies ist damit zu begründen, dass die Informationslage ggf. nicht mehr gegeben ist, um nachträglich die Neubewertungsmethode anwenden zu können. Während bei der Buchwertmethode zunächst der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des EK-Anteils des TU im MU mit dem anteiligen EK des TU ermittelt und erst dann die Möglichkeit der Aufdeckung der (anteiligen) stillen Reserven geprüft wurde und der Rest als GoF anzusetzen war, ist nach der Neubewertungsmethode zunächst die komplette Neubewertung der Bilanz des TU vorzunehmen (§ 301 Rz 130 ff.). Erst auf dieser Basis erfolgt dann die Aufrechnung. Mit der Regelung in Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB verlangt der Gesetzgeber nun neben der Anwendung der Neufassung eine parallele Behandlung von Altfällen nach HGB a. F. Das folgende Beispiel verdeutlicht die Problematik der parallelen Kons mit verschiedenen Verfahren:

Praxis-Beispiel

Folgewirkung der BilMoG-Umstellung der KapKons

Die M-GmbH erwirbt zum 31.12.2009 80 % der T1-GmbH und zum 31.12.2010 80 % der T2-GmbH; jeweils für 6 Mio. EUR. Es wird vereinbart, dass das Jahresergebnis des gesamten Gj des Erwerbsjahrs dem Erwerber zusteht. Die aggregierten Jahresbilanzen der beiden Unt M-GmbH und T1-GmbH zum 31.12.2009 haben folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.2009 in Mio. EUR
Sonstiges AV	7	Grundkapital	4
Beteiligung TU	6	Rücklagen	3
UV	4	Jahresüberschuss	2
		Sonstige Verbindlichkeiten	8
	17		17

Bilanz der T1-GmbH zum 31.12.2009 in Mio. EUR
Sonstiges AV	3	Grundkapital	2
Maschinen	2	Rücklagen	1
UV	2	Jahresüberschuss	1
		Sonstige Verbindlichkeiten	3
	7		7

Bei der T1-GmbH enthält die Position "Maschinen"stille Reserven auf eine Maschine i. H. v. 2 Mio. EUR; die Restnutzungsdauer dieser Maschine beträgt 4 Jahre. Vorausgesetzt, dass die Bedingungen des § 290 HGB erfüllt sind, und unter Ausblendung größenabhängiger Befreiungen ist von der M-GmbH ein Konzernabschluss aufzustellen. Angenommen wird aus Vereinfachungsgründen, dass für beide Unt bei der Überleitung der Jahresabschlüsse zu den HB II keine Anpassungsbuchungen erforderlich sind.

Es wird mit latenten Steuern von 25 % gerechnet.

Die erstmalige KapKons wird im Konzernabschluss 2009 nach der Buchwertmethode gem. § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB a. F. vorgenommen.

Die ErstKons nach der Buchwertmethode vollzieht sich bei Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern in drei Buchungsschritten. Zunächst ist der Beteiligungsbuchwert (6 Mio. EUR) gegen das anteilige EK aufzurechnen (= Buchung 1). Das anteilige EK ist durch die Addition des ausgewiesenen EK (4,0 Mio. EUR) zu berechnen und mit dem Kapitalanteil zu multiplizieren, woraus sich ein Wert von 3,2 Mio. EUR ergibt. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten i. H. v. 6./. 3,2 = 2,8 Mio. EUR wird vorübergehend in den Konsolidierungsausgleichsposten (KonsAP) eingestellt:

in Mio. EUR	M-GmbH (HB II)		T1-GmbH (HB II)		Sum.-bil.	Konsolidierung		Konzern­bilanz
	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
GoF						1,6 (2)		1,6
Sonst. AV	7		3		10			10,0
Maschinen			2		2	1,6(2)		3,6
Bet. TU	6				6		(1) 6,0
UV	4		2		6			6,0
KonsAP						2,8 (1)	(2) 2,8
Gez. Kapital		4		2	6	1,6 (1) 0,4 (3)			4,0
Rücklagen		3		1	4	0,8 (1) 0,2 (3)			3,0
Jahresüberschuss		2		1	3	0,8 (1) 0,2 (3)			2,0
Anteile and. Ges.							(3) 0,8		0,8
Passive latente Steuern							(2) 0,4		0,4
Verbindlichkeiten		8		3	11				11,0
Summe	17	17	7	7	24	9,7	9,7	21,2	21,2

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2009	Gezeichnetes Kapital	1,6 Mio.
	Rücklagen	0,8 Mio.
	Jahresüberschuss	0,8 Mio.
	KonsAP	2,8 Mio.
	Beteiligung TU		6 Mio.

Im zweiten Schritt (= Buchung 2) wird dieser durch die Auflösung der den Anteilseignern des MU zustehenden stillen Reserven sowie die Umbuchung in den GoF aufgelöst:

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2009	GoF	1,6 Mio.
	Maschinen	1,6 Mio.
	KonsAP		2,8 Mio.
	Passive latente Steuern		0,4 Mio.

Da die Auflösung der stillen Reserven zu temporären Unterschieden zwischen handels- und steuerrechtlicher Erfolgsermittlung führt, mussten für diese zeitlichen Differenzen auch bereits nach § 306 HGB a. F. bzw. DRS 10.16 (mit DRÄS 4 inzwischen aufgehoben) im Gj 2009 latente Steuern gebildet werden.

Schließlich ist der Teil des EK, der auf die Minderheiten entfällt, in die Position Anteile anderer Gesellschafter einzustellen (Buchung 3):

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2009	Gezeichnetes Kapital	0,4 Mio.
	Rücklagen	0,2 Mio.
	Jahresüberschuss	0,2 Mio.
	Anteile anderer Gesellschafter		0,8 Mio.

Erstellung des Konzernabschlusses 2010

Im Gj 2010 wird ...