Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Ausweis der eigenen Anteile und des Sonderpostens (Abs. 4)

2.4.1 Ausweis der Anteile

Rz. 38

§ 264c Abs. 4 Satz 1 HGB bestimmt, dass Anteile, die von der haftungsbeschränkten PersG an ihrer Komplementärgesellschaft gehalten werden, in Abhängigkeit von der Beteiligungshöhe auf der Aktivseite ausgewiesen werden müssen. Infrage kommt hier entweder ein Ausweis als Anteile an verbundenen Unt (§§ 271 Abs. 2, 290 HGB) oder ein Ausweis als Beteiligung innerhalb des AV. Der Begründung zum Regierungsentwurf des KapCoRiLiG ist zu entnehmen, dass die Anteile an der Komplementärgesellschaft gesondert (z. B. mit einem "Davon-Vermerk" oder durch eine entsprechende Anhangangabe) ausgewiesen werden müssen.^[1] Durch diesen separaten Posten wird deutlich, in welcher Größenordnung in der Bilanz der Personenhandelsgesellschaft Vermögen ausgewiesen wird, auf das die Gläubiger der PersG direkt über die GmbH als phG zugreifen können.^[2]

[1] Vgl. BT-Drs. 14/1806 v. 15.10.1999, S. 21; Justenhoven/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 264c HGB Rz 80; IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. F Tz 359.

[2] Vgl. Zeyer, BB 2008, S. 1443.

2.4.2 Ausweis des Sonderpostens

Rz. 39

Aus dem Erwerb von Anteilen resultiert in der Bilanz der Personenhandelsgesellschaften ein entsprechender Aktivposten, der ohne weitere bilanzielle Korrekturen eine Erhöhung des bilanziellen EK zur Folge hätte, wenn die Komplementärgesellschaft die erhaltenen Mittel verwendet, um ihre Einlageverpflichtung bei der PersG zu erfüllen. Um eine solche Kapitalvermehrung, die letztendlich durch die Beteiligung "an sich selbst" und ohne Mittelzufluss von außen entsteht, zu verhindern, fordert der Gesetzestext in § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB die Bildung eines Sonderpostens. Dieser ist i. H. d. aktivierten Beteiligung und nach dem Posten "EK" in der Bilanz als "Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile" auszuweisen. Im Zusammenhang mit der Bildung dieses Sonderpostens verweist der Gesetzestext auf § 272 Abs. 4 HGB als analoge Vorschrift für KapG.

Rz. 40

Rein formal wird die Bezeichnung des Sonderpostens als "Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile" als problematisch angesehen, weil es sich faktisch nicht um Anteile an der PersG, sondern um Anteile an der Komplementär-KapG handelt und damit keine "eigenen Anteile" vorliegen.^[1] Es wäre im Fall einer wechselseitigen kapitalmäßigen Beteiligung allenfalls gerechtfertigt, von einem "mittelbaren eigenen Anteil" zu sprechen, da eine volle Eigenfinanzierung des Anteils durch die PersG erfolgt und kein externer Mittelzufluss vorliegt.^[2]

Rz. 41

Problematisch im Zusammenhang mit der Handhabung des Sonderpostens sind im Wesentlichen zwei Aspekte: Zum einen stellt sich die Frage, warum der Gesetzgeber nur die Konstellation im Zusammenhang mit Anteilen an der Komplementär-KapG aufgreift. Möglich wäre ebenso die Beteiligung an einem Kommanditisten mit entsprechendem Kapitalrückfluss. Auch daraus würde ein Zuwachs der Kapitalbasis resultieren, der über einen Sonderposten korrigiert werden müsste. Insoweit wird in der Literatur auch bei Anteilen an Kommanditisten die Bildung eines Sonderpostens gefordert.^[3] Zum anderen ist nicht ersichtlich, warum der Gesetzestext in § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB nicht unterscheidet, ob die Komplementär-GmbH am Kapital der KapCoGes beteiligt ist oder nicht. Für den Fall, dass keine Beteiligung an der PersG vorliegt, besteht auch nicht die Gefahr, dass die Kapitalbasis entgegen der tatsächlichen Lage zu hoch ausgewiesen wird. Auf eben diesen Fall zielt die Notwendigkeit der Bildung eines Sonderpostens jedoch ab. Wenn die Komplementärgesellschaft weder eine Einlage in die KG geleistet hat noch am Ergebnis der KG beteiligt ist, sollte daher auf die Bilanzierung eines Ausgleichspostens verzichtet werden.^[4]

Bildung und Ausweis eines Sonderpostens sind nicht nur in den Fällen erforderlich, in denen das Vermögen der KapG ausschl. aus der Beteiligung an der PersG besteht und damit die Anteile schon unter dem Gesichtspunkt der Substanzbetrachtung wertlos sind und somit eine Wertkorrektur durch den Sonderposten erfordern, sondern auch in den Fällen, in denen die KapG neben der Beteiligung an der PersG noch weiteres Vermögen hält, das jedoch in Relation zum Gesamtvermögen von untergeordneter Bedeutung ist.^[5] Nach anderer Literaturmeinung ist selbst die untergeordnete Größenordnung des sonstigen Vermögens nicht erforderlich,^[6] dem zuzustimmen ist.

[1] Vgl. Wiechmann , WPg 1999, S. 916, 922.

[2] Vgl. Kanitz, WPg 2003, S. 336.

[3] Vgl. Thiele/Sickmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz 84, Stand: 3/2008.

[4] Vgl. Justenhoven/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 264c HGB Rz 86 f.; Theile, GmbHR 2000, S. 1135, 1138.

[5] Vgl. Zeyer, BB 2008, S. 1444.

[6] Vgl. Thiele/Sickmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz 86, Stand: 3/2008.

2.4.3 Bildung des Sonderpostens

Rz. 42

Die Bildung des Sonderpostens soll nach den Vorschriften des § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB entsprechend § 272 Abs. 4 HGB erfolgen. Nach dem reinen Wortlaut des Gesetzes muss die Bildung des Ausgleichspostens bereits immer dann erfolgen, ...