Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 264c Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften i. S. d. § 264a

1 Überblick

Rz. 1

Die PersG weisen in Teilen besondere gesellschaftsrechtliche Strukturen auf, sodass eine vollumfängliche Übernahme der Vorschriften der §§ 264ff. HGB für haftungsbeschränkte PersG nicht möglich ist. Dieser Tatsache trägt § 264c HGB Rechnung, indem die Vorschriften der §§ 264 ff. HGB verändert und ergänzt werden.^[1]

Rz. 2

§ 264c Abs. 1 HGB orientiert sich zunächst an § 42 Abs. 3 GmbHG. Kerngedanke dieser Regelung ist, dass die Informationsfunktion des Jahresabschlusses es gebietet, dass Rechtsbeziehungen zwischen Ges. und Gesellschafter, die z. B. schuldrechtlicher Art sind, für den Adressaten des Jahresabschlusses zweifelsfrei erkennbar abgebildet werden. Das ist u. a. auch deshalb erforderlich, weil derartige schuldrechtliche Beziehungen anders zu beurteilen sind als schuldrechtliche Beziehungen der Ges. mit außenstehenden Dritten.^[2]

Rz. 3

In § 264c Abs. 2 HGB wird der bilanzielle Ausweis des EK geregelt, der aufgrund unterschiedlicher Kapitalstrukturen bei KapG und PersG auch zu abweichenden gesetzlichen Regelungen bei beiden Gesellschaftsformen führen muss.

Rz. 4

Durch die Bestimmung des § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB wird die Notwendigkeit einer Trennung zwischen Gesellschafts- und Privatvermögen herausgestellt, die zur Folge hat, dass sich Aufwendungen und Erträge des Privatvermögens nicht auf die GuV niederschlagen dürfen. § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB hat zum Hintergrund, dass der Jahresüberschuss der PersG mit dem Jahresüberschuss einer KapG vergleichbar gemacht werden soll. Daher wird auch der PersG gestattet, einen dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechenden Steueraufwand offen abzusetzen. In der Praxis der Rechnungslegung ist diese Regelung allerdings weitgehend ohne Relevanz.

Rz. 5

Über § 264c Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB wird bestimmt, dass die Anteile, die von der OHG oder KG an ihrer Komplementärgesellschaft auf der Aktiva gehalten werden, über einen "Ausgleichposten für aktivierte eigene Anteile" auf der Passivseite der Bilanz korrigiert werden.

Rz. 6

Mit dem MicroBilG sind für die Anwendung für Gj, die nach dem 30.12.2012 enden, d. h. schon bei kalenderjahrgleichen Gj das Gj 2012, für kleine und Kleinst-Personenhandelsgesellschaften Befreiungsregelungen für die geforderten Ausweise nach Abs. 1 bis 4 mit § 264c Abs. 5 HGB eingeführt worden. Konkret muss eine tiefere Untergliederung der Bilanz nicht erfolgen, wenn die verkürzten Bilanzgliederungsschemata nach § 266 Abs. 1 Satz 3 oder 4 HGB genutzt werden.

Rz. 7

Mit dem MoPeG^[3] treten mit Wirkung zum 1.1.2024 umfangreiche Änderungen für Personengesellschaften in Kraft. Im Kontext von § 264c HGB ist dabei insb. die Änderung bei der Ergebnisverwendung relevant. Im Abs. 2 Satz 9 wird dann die Bezeichnung von "Einlage" zu "Haftsumme" geändert.

[1] Reiner, in MünchKomm. HGB, 5. Aufl. 2024, § 264a HGB Rz 18.

[2] Vgl. Scholz/Emmerich, GmbHG, 10. Aufl. 2006, § 42 GmbHG Rz 18.

[3] Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, BGBl. I 2021 S. 3436 ff.

2 Ausweis- und Angabevorschriften im Einzelnen

2.1 Ausweis von Ansprüchen gegen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Abs. 1)

2.1.1 Ausweis gem. § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB

Rz. 8

§ 264c Abs. 1 HGB will die Transparenz der Rechtsbeziehungen zwischen der Ges. und ihren Gesellschaftern für die Jahresabschlussadressaten erhöhen. Zugleich sollen mögliche Interessenkonflikte frühzeitig offengelegt werden. So kann es etwa sein, dass Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Ges. und ihren Gesellschaftern nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommen sind oder bei Zahlungsschwierigkeiten auch nicht mit der gleichen Konsequenz beigetrieben werden, als dies bei Forderungen und Verbindlichkeiten ggü. außenstehenden Dritten der Fall wäre. Erfasst sind davon sowohl Ansprüche und Verbindlichkeiten ggü. Komplementären als auch ggü. Kommanditisten. Ein getrennter Ausweis nach Gesellschaftergruppen wird insoweit allerdings nicht verlangt.^[1] Mittelbare Beteiligungen, wie sie z. B. über die Gesellschafter des phG (also über herrschende Gesellschafter des Gesellschafters der Ges.) entstehen könnten, sind von der Regelung nicht erfasst, sodass hier dann ggf. ein Sonderausweis in Betracht kommt ("Ansprüche/Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" oder "Ansprüche/Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht").

I. R. d. § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Gesellschafterbegriff eng auszulegen, d. h., stille Gesellschafter sind keine Gesellschafter der Ges. Das gilt unabhängig von der im Einzelfall vorliegenden Ausstattung mit Mitwirkungs- oder Mitbestimmungsrechten. Anders gelagert ist der Fall nur dann, wenn der stille Gesellschafter zugleich auch die Position eines Komplementärs oder Kommanditisten innehat. Die Einlage des stillen Gesellschafters ist i. d. R., sofern keine Qualifizierung als EK vorgenommen werden kann^[2], als "sonstige Verbindlichkeit" in der Bilanz zu zeigen.^[3]

Rz. 9

Zu den Rechtsbeziehungen, die nach § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB einen Sonderausweis nach sich ziehen, gehören beispielhaft Mietverhältnisse zwischen der Ges. und ihrem Gesellschafter, befristete Kapitalüberlassungen und sonstige Leistungs- bzw. Lieferungs...