Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Bestellung des Abschlussprüfers und Prüfungsbericht (Abs. 2)

3.1 Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 2 Satz 1)

Rz. 12

Die Vorschrift regelt, dass der Abschlussprüfer des handelsrechtlichen Jahresabschlusses kraft Gesetz zum Abschlussprüfer des IFRS-Einzelabschlusses bestellt wird. Hierbei handelt es sich um eine Durchbrechung der in Abs. 1 Satz 1 geregelten analogen Anwendung der §§ 316–324 HGB. Der Bilanzierende hat keine Möglichkeit, einen anderen Abschlussprüfer mit der Prüfung des IFRS-Einzelabschlusses zu beauftragen, um die Befreiungswirkung des § 325 Abs. 2a HGB für den IFRS-Einzelabschluss zu erlangen. Es kann auch nicht ein ggf. vom Abschlussprüfer des Jahresabschlusses abweichender Konzern-Abschlussprüfer in die Rolle des Abschlussprüfers gem. § 324 Abs. 2 Satz 2 HGB gelangen.^[1]

Rz. 13

In der Praxis bedeutet dies, dass bereits bei der Bestellung des Abschlussprüfers für den handelsrechtlichen Jahresabschluss vom zuständigen Organ mit dem vorgesehenen Abschlussprüfer geklärt werden muss, ob dieser fachlich und personell in der Lage ist, auch diesen Prüfungsauftrag durchzuführen. Denn sollte der Abschlussprüfer z. B. aufgrund fehlender Fachkenntnis der IFRS nicht in der Lage sein, den IFRS-Einzelabschluss zu prüfen, darf er diesen Prüfungsauftrag nicht annehmen (§ 43 WPO, § 4 Abs. 2 BS WP/vBP).

Rz. 14

Soweit sich das Unt erst nach Bestellung des Abschlussprüfers zum handelsrechtlichen Jahresabschluss entschließt, einen befreienden IFRS-Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB aufzustellen und prüfen zu lassen, und dann feststellt, dass der bestellte Abschlussprüfer diesen weiteren Auftrag nicht durchführen kann, bleibt als einziger Ausweg die gerichtliche Ersetzung durch einen anderen Abschlussprüfer gem. § 318 Abs. 3 Satz 1 HGB (§ 318 Rz 53).^[2]

Rz. 15

Soweit für die Prüfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zwei Abschlussprüfer gemeinsam bestellt worden sind (joint audit), gelten diese aufgrund der Fiktion von Abs. 2 Satz 1 auch als gemeinsame Abschlussprüfer des IFRS-Einzelabschlusses.^[3]

[1] Vgl. BR-Drs. 326/04 v. 30.4.2004 S. 97; Kirsch, in Kirsch, Rechnungslegung (alter Titel: Bonner Handbuch Rechnungslegung), § 324a HGB Anm. 11.

[2] Gl. A. Orth, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 324a HGB Rz 76, Stand: 10/2022.

[3] Vgl. Hell/Pfirmann in Küting/Weber, HdR-E, § 324a HGB Rz 14, Stand: 5/2019.

3.2 Prüfungsbericht (Abs. 2 Satz 2)

Rz. 16

Da Abschlussprüfer des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und des IFRS-Einzelabschlusses personenidentisch sind (Ausnahme s. Rz 14), hat der Gesetzgeber mit der Vorschrift die gesetzliche Möglichkeit zur Zusammenfassung des Prüfungsberichts geschaffen.

Bzgl. der Zusammenfassung des Prüfungsberichts über den handelsrechtlichen Jahresabschluss und den Konzernabschluss bestand schon länger – zunächst lediglich aufgrund berufsständischer Prüfungsgrundsätze^[1], später aufgrund gesetzlicher Regelung (§ 325 Abs. 3a HGB) – die Möglichkeit der Zusammenfassung. Hierzu ist es einerseits erforderlich, dass es sich bei beiden Abschlussprüfungen um denselben Abschlussprüfer handelt, und andererseits, dass der Bilanzierende Anhang und Konzernanhang gem. § 298 Abs. 3 HGB sowie Lagebericht und Konzernlagebericht gem. § 315 Abs. 3 i. V. m. § 298 Abs. 3 HGB zusammengefasst hat.

Rz. 17

In der praktischen Anwendung erfolgt die Zusammenfassung der Prüfungsberichte eher selten, da dies im Interesse der Klarheit der Berichterstattung von den Berichtsadressaten zumeist nicht gewünscht wird und für den Abschlussprüfer auch nicht unproblematisch ist.^[2] Da sich IFRS-Einzelabschluss und handelsrechtlicher Jahresabschluss oftmals stark unterscheiden, wird von den betroffenen Unt z. T. auch nicht ein einheitlicher Lagebericht – wie eigentlich vom Gesetzgeber vorgesehen^[3] – aufgestellt, sondern es werden zwei Lageberichte aufgestellt, die sich lediglich in Bezug auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und des Geschäftsergebnisses unterscheiden. Der eine Lagebericht nimmt auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss Bezug, während der andere auf den IFRS-Einzelabschluss abstellt. I. S. d. von § 289 HGB geforderten klaren und übersichtlichen Berichterstattung erscheint dies zweckmäßig. Da gem. § 325 Abs. 2a und 2b HGB beide Abschlüsse und beide Lageberichte offenzulegen sind, erscheint diese über den Gesetzestext hinausgehende Interpretation zulässig.

Rz. 18

Gem. § 325 Abs. 3a HGB besteht auch die Möglichkeit, den Prüfungsbericht über den IFRS-Einzelabschluss mit dem Prüfungsbericht über den Konzernabschluss zusammenzufassen. Dies erscheint auch nur in solchen Fällen zweckmäßig und den Grundsätzen einer klaren Berichterstattung entsprechend, wenn es sich bei dem Konzernabschluss um einen gem. § 315e HGB nach IFRS aufgestellten Konzernabschluss handelt.

[1] Vgl. IDW PS 450.138 n. F.

[2] Vgl. Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, S. 2602.

[3] Vgl. BT-Drs. 15/3419 v. 24.6.2004 S. 45.