Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Bilanzierungswahlrechte im Konzernabschluss (Abs. 2)

3.1 Grundsatz der Vollständigkeit und Unabhängigkeit (Abs. 2 Satz 1)

Rz. 27

Generell gelten für den Bilanzansatz im Konzernabschluss die Bilanzierungsvorschriften des MU. Gem. § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die VG, Schulden, RAP und Sonderposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unt unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Einzelabschluss dieser Unt vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen, soweit nach dem Recht des MU kein Bilanzierungsverbot oder -wahlrecht besteht. Somit kann über die Bilanzierung im Konzernabschluss losgelöst von den Ansätzen in den zugrunde liegenden Einzelabschlüssen des MU und der TU neu entschieden werden.^[1] Dies gilt auch, wenn MU und alle TU inländische KapG oder KapCoGes sind.^[2] Dabei sind allein die nach dem Recht des MU geltenden Vorschriften zu beachten. Für ausländische TU folgt daraus, dass für den Konzernabschluss die inländischen Regelungen des MU mit den Bilanzierungsvorschriften des HGB gelten.^[3] Grds. ergibt sich aus § 246 Abs. 3 HGB lediglich eine zeitliche Ansatzstetigkeit, die aber über § 298 Abs. 1 HGB auch für den Konzernabschluss gilt. Dieser Stetigkeitsgrundsatz ist nach h. M. auch auf Bilanzierungswahlrechte für gleichartige Sachverhalte im Konzern auszuweiten, um auch eine sog. sachliche Stetigkeit herzustellen.^[4]

Rz. 28

Maßgeblich für die Bilanzierung nach dem Recht der Konzernmutter sind für alle konzernrechnungslegungspflichtigen Unt die Rechnungslegungsvorschriften für große KapG (§ 298 Abs. 1 HGB). Wird freiwillig ein Konzernabschluss aufgestellt, gilt dies analog.

Rz. 29

Der Vollständigkeitsgrundsatz gilt gem. § 310 Abs. 2 HGB auch bei der anteilmäßigen Übernahme der Posten i. R. d. Quotenkonsolidierung von GemeinschaftsUnt.^[5] § 307 Abs. 1 HGB verlangt für Anteile an einbezogenen TU, die Dritten zuzurechnen sind, den Ausweis eines Ausgleichspostens für die nicht beherrschenden Anteile i. H. ihres Anteils am EK. Bei der Quotenkonsolidierung entfällt der Ausweis dieses Ausgleichspostens aufgrund des anteiligen Ansatzes.

Rz. 30

Bestehen Bilanzierungsverbote oder -wahlrechte nach dem Recht des MU, muss oder kann eine Aufnahme in den Konzernabschluss ungeachtet der Bilanzierung dieser Posten in den Einzelabschlüssen unterbleiben. "Damit dürfen auch bei dem Mutterunternehmen selbst die Ansatz- und Bewertungswahlrechte für Zwecke der Einbeziehung in den Konzernabschluss erneut ausgeübt werden. Das Gesetz geht allerdings davon aus, dass auf den Konzernabschluss grds. die Bewertungsmethoden angewendet werden, die das Mutterunternehmen in seinem Jahresabschluss tatsächlich anwendet. Werden auf den Konzernabschluss hiervon abweichende Bewertungsmethoden angewendet, so ist dies im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 308 Abs. 1 Satz 3 HGB). Diese Pflicht besteht naturgemäß nicht, wenn und soweit Posten aus dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens im Wege der Konsolidierung eliminiert oder betragsmäßig modifiziert werden. Die Neuausübung der Ansatz- und Bewertungswahlrechte unterliegt dem Grundsatz der Einheitlichkeit."^[6] Dies bezieht sich jedoch nur auf explizite gesetzliche Wahlrechte. Hingegen sind Ermessensentscheidungen (sog. implizite Wahlrechte) insb. bei Personenidentität grds. nicht neu auszuüben (Rz 38).^[7]

Einen Überblick über die bestehenden relevanten Wahlrechte (für große KapG) liefert Tab. 1.

Bilanzierungs-/Ansatzwahlrechte

§ 248 Abs. 1 HGB

Selbst geschaffene immaterielle VG.

§ 249 Abs. 1 HGB i. V. m. Art. 28 EGHGB

Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen, die vor dem 1.1.1987 erteilt wurden, und Rückstellungen für mittelbare Pensionszusagen und für ähnliche Verpflichtungen.

§ 250 Abs. 3 HGB

Unterschiedsbetrag bei Verbindlichkeiten (Disagio).

§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB

Aktive latente Steuern.

Tab. 1: Bilanzierungs-/Ansatzwahlrechte bei der Erstellung der Handelsbilanz II

Aus Sicht des Konzerns sind die in Tab. 2 aufgeführten Verbote zu beachten.

Bilanzierungs-/Ansatzverbote

§ 248 Nr. 1 HGB

Aufwendungen für die Unternehmensgründung.

§ 248 Nr. 2 HGB

Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffung.

§ 248 Nr. 3 HGB

Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen.

§ 248 Abs. 2 HGB

Aufwendungen für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle VG des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.

§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB

Rückstellungen für andere als in § 249 Abs. 1 HGB bezeichnete Zwecke.

§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB

Forschungs- und Vertriebskosten.

Tab. 2: Zu beachtende Bilanzierungs-/Ansatzverbote bei der Aufstellung der Handelsbilanz II

Rz. 31

Sind Posten nach dem Recht des MU, d. h. nach dem HGB für große KapG, bilanzierungspflichtig, sind diese verpflichtend in den Konzernabschluss aufzunehmen, es sei denn, dass Besonderheiten des Konzernabschlusses dieses verhindern (§ 300 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Posten werden also nicht deshalb aufgenommen, weil sie bereits in den Einzelbilanzen des MU oder der TU enthalten sind, sondern weil nach dem Recht des MU eine Bilanzierungspflicht oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht und das...