Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2 Ansatzvorschriften

3.2.1 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot (§ 246 HGB)

Rz. 19

In Bezug auf den Konzernabschluss ergeben sich keine Besonderheiten im Vergleich zum Jahresabschluss. Die Vollständigkeit ist nach dem Recht des MU zu beurteilen und in § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB für den Konzern geregelt. Letzteres geht damit § 298 Abs. 1 i. V. m. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB vor. Die Vermögenszuordnung erfolgt auch für den Konzernabschluss auf Basis des wirtschaftlichen Eigentums (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wirtschaftliches Eigentum liegt vor, wenn der fiktiv rechtlich einheitliche Konzern den VG durch Nutzung oder Veräußerung verwerten kann und damit die Chancen und Risiken aus dessen laufender Nutzung und dessen Wertentwicklung trägt.^[1]

Rz. 20

Ein Verrechnungsverbot regelt § 300 HGB nicht, sodass hier § 298 Abs. 1 i. V. m. § 246 Abs. 2 HGB Anwendung im Konzernabschluss findet. Für die Konzernbilanz und Konzern-GuV gilt damit grds. ein Saldierungsverbot, wobei sich Ausnahmen i. R. v. Einzelvorschriften ergeben können (z. B. die Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern i. S. e. Gesamtdifferenzbetrachtung nach § 274 HGB bzw. § 306 HGB oder die Verrechnung von Deckungsvermögen und Altersversorgungsverpflichtungen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB).^[2] Die KapKons, SchuldenKons sowie Ertrags- und AufwandsKons sind kein Verstoß gegen das Saldierungsverbot, da mit der Kons lediglich die Fiktion der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns i. S. d. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB erreicht wird.^[3]

Rz. 21

Die Ansatzstetigkeit des § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB gilt über § 298 Abs. 1 HGB auch für den Konzernabschluss und ist somit i. R. d. Neuausübung nach § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB in der Handelsbilanz II von MU und TU zu beachten. Grds. ergibt sich aus § 246 Abs. 3 HGB lediglich eine zeitliche Ansatzstetigkeit. Dieser Stetigkeitsgrundsatz ist nach h. M. auch auf Bilanzierungswahlrechte für gleichartige Sachverhalte im Konzern auszuweiten, um auch eine sog. sachliche Stetigkeit herzustellen.^[4]

Rz. 22

Gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ist der derivative GoF ein zeitlich begrenzt nutzbarer VG – so z. B. als Folge aus einem Asset Deal. Dieser ist ebenso wie ein GoF aus der KapKons gem. § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB zu aktivieren. Voraussetzung ist grds., dass der Erwerb aus Konzernsicht entgeltlich von konzernfremdem Dritten erfolgt ist. Konzernintern entstandener GoF ist i. R. d. Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB zu entfernen.^[5] Vor dem Wirksamwerden des BilMoG durfte der GoF aus der KapKons erfolgsneutral offen mit Rücklagen verrechnet werden. Diese Verrechnung konnte auch in Konzernabschlüssen ab dem 1.1.2010 beibehalten werden (Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB).^[6]

[1] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 298 HGB Rz 16.

[2] Vgl. Senger/Kurz, in BeckOGK Bilanzrecht, § 298 HGB Rz 12, Stand: 9/2021.

[3] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 298 HGB Rz 17.

[4] So z. B. auch Busse von Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 300 HGB Rz 18; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 300 HGB Rz 17.

[5] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 298 HGB Rz 20.

[6] So auch IDW RS HFA 28.62.

3.2.2 Inhalt der Bilanz (§ 247 HGB)

Rz. 23

Die Vorschriften zum Inhalt der Bilanz haben auf den Konzernabschluss keine Auswirkung. Durch den Hinweis in § 298 Abs. 1 HGB, dass die Vorschriften für große KapG anzuwenden sind, gelten über die allg. Vorschriften zum Inhalt der Bilanz in § 247 Abs. 1 HGB die speziellen und weitergehenden Gliederungsvorschriften des § 266 HGB. Die in § 247 Abs. 2 HGB vorgenommene Definition des Anlagevermögens gilt uneingeschränkt auch für den Konzernabschluss. Die Beurteilung hat aus Konzernsicht und nicht aus Sicht des Einzel-/Jahresabschlusses des MU oder TU zu erfolgen. Hieraus können sich abweichende Beurteilungen im Konzernabschluss ergeben.

3.2.3 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte (§ 248 HGB)

Rz. 24

Die Bilanzierungsverbote und -wahlrechte des § 246 HGB gelten aufgrund § 298 Abs. 1 HGB auch für den Konzernabschluss, in dem der Bilanzansatz dann gem. § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB nach dem Recht und den Bilanzierungsvorschriften des MU zu erfolgen hat. VG, Schulden, RAP und Sonderposten sowie Erträge und Aufwendungen sind unabhängig von der Berücksichtigung in den Einzelabschlüssen der einzubeziehenden Unt vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen, soweit nach dem Recht des MU kein Bilanzierungsverbot oder -wahlrecht besteht. Somit kann über die Bilanzierung im Konzernabschluss losgelöst von den Ansätzen in den zugrunde liegenden Einzelabschlüssen des MU und der TU neu entschieden werden. Für ausländische TU folgt daraus, dass für den Konzernabschluss die inländischen Regelungen des MU mit den Bilanzierungsvorschriften des HGB gelten (s. hierzu § 300 Rz 23 ff.).

Rz. 25

Bilanzierungsverbote und -wahlrechte sind der Einheitstheorie nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB folgend jeweils aus Sicht des fiktiv rechtlich einheitlichen Konzerns zu beurteilen. I. R. v. Akquisitionen erworbene und durch ein TU vor der ErstKons selbst geschaffene nicht aktivierte immaterielle VG des Anlagevermögens (z. B. Markenrechte) sind aus Konzern...