Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 321 Prüfungsbericht

1 Überblick

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 321 HGB ist eine für alle nach HGB prüfungspflichtigen Ges. (große und mittelgroße KapG, KapCoGes) zu beachtende Vorschrift. Eigentlich "Betroffener" der Regelung ist aber nicht der Bilanzierende, sondern dessen Abschlussprüfer. Die Vorschrift regelt die Mindestinhalte für den Prüfungsbericht, die der Gesetzgeber dem gesetzlichen Abschlussprüfer auferlegt hat.

Rz. 2

Der Prüfungsbericht dient im Unterschied zum Bestätigungsvermerk nicht der Information der Allgemeinheit, sondern einem begrenzten Adressatenkreis (i. d. R. Prüfungsausschuss, Aufsichtsrat, Gesellschafterversammlung).

Rz. 3

Die Vorschrift des § 321 HGB wird für den Abschlussprüfer ergänzt um die berufsüblichen Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen.^[1]

Mit Stand vom 28.10.2021 wurde IDW PS 450 n. F. redaktionell an die Änderungen durch das FISG angepasst. Zur zeitlichen Anwendung war vorgesehen, dass diese Neufassung erstmals auf das nach dem 15.12.2021 beginnende Kj anzuwenden war. Durch die am 19.5.2022 vom HFA beschlossene Verschiebung der Anwendung der neuen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung^[2] um ein weiteres Jahr ergibt sich somit eine Erstanwendung von IDW PS 450 n. F. (Stand: 28.10.2021) für nach dem 15.12.2022 beginnende Gj, d. h. für kalendergleiche Gj erstmals für das Gj 2023. In der folgenden Kommentierung ist daher mit Fokus auf die Prüfung der Jahres- und Konzernabschlüsse 2024 der anzuwendende Stand vom 28.10.2021 zugrunde gelegt.

Soweit es sich um die gesetzliche Prüfung von Abschlüssen eines PIE handelt, war IDW PS 450 n. F. (Stand: 15.9.2017) bereits für Berichtszeiträume anwendbar, die nach dem 16.6.2016 beginnen.

Rz. 4

In zeitlicher Hinsicht war der durch das AReG geänderte § 321 HGB erstmals auf das nach dem 16.6.2016 beginnende Gj, d. h. bei kalendergleichem Gj erstmals auf das Gj 2017 anzuwenden.^[3]

Zu den Änderungen durch das CSRD-Umsetzungsgesetz Rz 238.

[1] Vgl. IDW PS 450 n. F.

[2] Vgl. IDW Life 06/2022, S. 491.

[3] Vgl. Art. 79 Abs. 1 EGHGB.

1.2 Normenzusammenhang und Zweck

Rz. 5

§ 321 HGB ist für alle gesetzlichen Abschlussprüfungen (Jahresabschlussprüfung, Konzernabschlussprüfung) anzuwenden. In den §§ 316–324a HGB sind die gesetzlichen Grundlagen für die Abschlussprüfung kodifiziert. Etliche andere Gesetze verweisen auf diese und lehnen sich dementsprechend an die handelsrechtlichen Grundsätze an (z. B. § 6 Abs. 1 PublG, § 34 KHG NRW, § 6b Abs. 1 EnWG). Neben § 321 HGB sind tw. branchenspezifische Sonderregelungen zu beachten, etwa die Prüfungsberichtsverordnung für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (PrüfbV)^[1] sowie Stellungnahmen der BaFin und die Prüfungsberichteverordnung (PrüfV) für VersicherungsUnt.^[2]

Rz. 6

Für Abschlussprüfer von PIE ist über § 316 HGB hinaus auch Art. 11 der EU-APrVO unmittelbar zu beachten, der einen Bericht an den Prüfungsausschuss vorsieht, der mind. folgende Inhalte aufweisen muss:^[3]

• die Erklärung, dass der Abschlussprüfer, die Prüfungspartner und Mitglieder der höheren Führungsebene und das Leitungspersonal des Abschlussprüfers, die die Abschlussprüfung durchführen, unabhängig vom geprüften Unt sind,
• die Angabe jedes an der Prüfung beteiligten verantwortlichen Prüfungspartners,
• ggf. Hinweise zu von anderen Abschlussprüfern oder externen Sachverständigen durchgeführten Arbeiten sowie zu deren Unabhängigkeit,
• eine Beschreibung der Art, der Häufigkeit und des Umfangs der Kommunikation mit dem Prüfungsausschuss und bestimmten anderen Gremien des geprüften Unt,
• eine Beschreibung des Umfangs und des Zeitplans der Prüfung,
• eine Beschreibung der (bei der Prüfung) verwendeten Methode, u. a. dahingehend, welche Kategorien der Bilanz direkt überprüft wurden und welche Kategorien dabei System- und Zuverlässigkeitsprüfungen unterzogen wurden,
• die Darlegung der quantitativen Wesentlichkeitsgrenze für den Abschluss als Ganzes und ggf. von spezifischen Wesentlichkeitsgrenzen sowie die Darlegung der qualitativen Faktoren, die bei der Festlegung der Wesentlichkeitsgrenze berücksichtigt wurden,
• Angaben zu bestimmten im Laufe der Prüfung festgestellten Ereignissen oder Gegebenheiten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unt zur Fortführung der Geschäftstätigkeit aufwerfen können, sowie dazu, ob diese Ereignisse oder Gegebenheiten eine wesentliche Unsicherheit darstellen; ferner eine Zusammenfassung von unterstützenden Maßnahmen (bspw. Garantien, Patronatserklärungen), die bei der Beurteilung der Fortführungsfähigkeit berücksichtigt wurden,
• die Angabe bedeutsamer Mängel im internen Finanzkontrollsystem oder Rechnungslegungssystem des Unt einschl. der Angabe, ob diese Mängel beseitigt wurden,
• die Angabe von im Laufe der Prüfung festgestellten bedeutsamen Sachverhalten im Zusammenhang mit der Nichteinhaltung von Rechtsvorschriften oder des Gesellschaftsvertrags, soweit sie für die Fähigkeit des Prüfungsausschusses, seine Aufgaben wahrzunehmen, als relevant betrachtet werden,
• die Angabe und Beurteilung der bei verschiedenen Posten des Abschlusses angewandten Bewertungsmethoden einschl...