3.3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB)
Rz. 29
Die allg. Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB sind aufgrund von § 298 Abs. 1 HGB in vollem Umfang auch bei der Aufstellung des Konzernabschlusses zu beachten. Eigenständige konzernspezifische Bewertungsvorschriften ergeben sich zudem aus § 308 HGB und regeln die einheitliche Bewertung im Konzern. Nach § 308 Abs. 1 Satz 2 HGB können Bewertungswahlrechte, die nach dem Recht des MU zulässig sind, im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Einzel-/Jahresabschlüssen aller einbezogenen Unt – also sowohl TU als auch beim MU – neu ausgeübt werden. Unter das Recht zur Neuausübung fallen auch jene Wahlrechte, die bereits im Einzelabschluss des MU wahrgenommen wurden (§ 308 Rz 25 ff.).
Rz. 30
Die sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB ergebende Bilanzenidentität ist im Konzernabschluss auch bei Änderungen des Konsolidierungskreises zu beachten. Zugänge und Abgänge von TU sind demnach zu dem Zeitpunkt, in dem das MU die tatsächliche Verfügungsmacht erhält bzw. verliert, als Zugang oder Abgang zu erfassen. Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen TU im Laufe des Gj wesentlich geändert, sind nach § 294 Abs. 2 HGB im Konzernabschluss Angaben vorzunehmen, die eine sinnvolle Vergleichbarkeit der aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse ermöglichen.
Die MU GmbH erwirbt mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 1.12.X1 alle Geschäftsanteile an der TU GmbH. Der notarielle Kaufvertrag sieht vor, dass die Geschäftsanteile mit Wirkung zum 1.1.X2 übergehen. Der Zugangszeitpunkt bestimmt sich wie beim Jahresabschluss nach dem Erlangen der Verfügungsgewalt über die VG. Dies ist im vorliegenden Fall der vertraglich vereinbarte Zeitpunkt. Die einzelnen VG und Schulden der TU GmbH gehen erst im Gj X2 zu und sind in diesem Gj als Zugänge zu erfassen.
Das Erlangen der Verfügungsgewalt kann durch vertragliche Vereinbarung nicht rückwirkend erfolgen. Entsprechende Regelungen in Verträgen sollen nur verdeutlichen, dass aufgelaufene Jahresergebnisse auf den Erwerber übergehen.
Rz. 31
Wertaufhellende Informationen sind gem. § 298 Abs. 1 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB bis zum Aufstellungstag des Konzernabschlusses und nicht dem Aufstellungsende der Handelsbilanz II zu berücksichtigen. Da der Konzernabschluss zeitlich später als die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen TU aufgestellt wird, kann es in Einzelfällen zu Abweichungen kommen.
Der Jahresabschluss der TU GmbH wird am 15.2.X1 aufgestellt. Passiviert ist eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Gj durchgeführt werden soll. Mit der Fertigstellung der Reparatur wird bei Aufstellung des Jahresabschlusses noch im März X2 gerechnet. Zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses am 31.3.X2 steht fest, dass die Reparatur noch nicht durchgeführt wurde und erst im April X2 ausgeführt wird. Die entsprechende Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ist im Konzernabschluss nicht zu passivieren.
Rz. 32
Steht ein Unternehmenskauf unter der Zusammenschlusskontrolle durch das Bundeskartellamt, erlangt der Erwerber frühestens die Verfügungsgewalt zum Zeitpunkt der Freigabe des Zusammenschlusses durch das Bundeskartellamt oder – sofern sich die Kartellbehörde nicht äußert – zum Zeitpunkt des Ablaufs der Untersagungsfrist.
Rz. 33
Aus der Einheitlichkeit der Bewertung gem. § 298 Abs. 1 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ergibt sich, dass gleiche Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen. Für gleiche bzw. gleichartige Sachverhalte sind einheitliche Bewertungsmethoden und Rechengrößen anzuwenden: Art- oder funktionsgleiche VG oder Schulden sind unter gleichen wertbestimmenden Bedingungen auch mit gleichen Methoden zu bewerten. Hieraus folgt, dass für gleiche bzw. gleichartige Sachverhalte Bewertungswahlrechte nicht unterschiedlich ausgeübt und keine unterschiedlichen Bewertungsmethoden genutzt werden dürfen. Im Umkehrschluss dürfen auch unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden. Allerdings können z. B. verschiedene Abschreibungsmethoden und -dauern bei gleichartigen Anlagen aufgrund länderspezifischer Umstände – wie z. B. Klima oder Einsatzintensität – gerechtfertigt sein, wenn stark unterschiedliche Nutzungsbedingungen vorliegen. Unterschiedliche Standorte allein sind jedoch noch kein hinreichender Grund, um Abschreibungsmethoden und -dauern uneinheitlich anzuwenden.
Das deutsche MU schreibt seine Pkw über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sechs Jahren ab. Zudem werden Forderungen, die seit mehr als sechs Monaten überfällig sind, pauschal mit einem Satz von 50 % einzelwertberichtigt.
Das TU 1 mit Sitz im Ausland schreibt seine Pkw über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von vier Jahren ab, da diese aufgrund lokal schlechteren Straßenbedingungen regelmäßig nur vier Jahre nutzbar sind. Eine Abweichung im Konzernabschluss ist hier sachlich zulässig und geboten.
Das TU 2 mit Sitz in D...