Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3 Prüfung der zusammengefassten Jahresabschlüsse

3.3.1 Geprüfte Jahresabschlüsse von Tochterunternehmen

Rz. 59

§ 317 Abs. 3 HGB sieht vor, dass der Konzernabschlussprüfer die Arbeit eines (anderen) Abschlussprüfers eines einbezogenen TU zu überprüfen und dies zu dokumentieren hat.^[1] Anstelle der früher zulässigen Übernahme ist lediglich eine Verwertung des Prüfungsergebnisses eines lokalen Abschlussprüfers vorgesehen, um die volle Verantwortlichkeit des Konzernabschlussprüfers für die Konzernabschlussprüfung zu betonen.

Rz. 60

Die Überprüfung der Arbeit eines anderen externen Abschlussprüfers erfolgt i. R. d. Eigenverantwortlichkeit des Konzernabschlussprüfers. Er hat zu beurteilen, in welchem Ausmaß und mit welcher Gewichtung die Prüfungsergebnisse verwertet werden können.^[2] Hierzu wird sich der Konzernabschlussprüfer insb. mit folgenden Aspekten beschäftigen:

• Bedeutung der vom anderen Abschlussprüfer geprüften Teileinheit für den Konzernabschluss,
• fachliche Kompetenz und berufliche Qualifikation des anderen Abschlussprüfers,

• Grad der Beurteilung durch den anderen Abschlussprüfer, d. h., welches Prüfungsurteil dieser abgegeben hat:

  • Bestätigungsvermerk,
  • Bescheinigung nach prüferischer Durchsicht oder
  • Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen der vorgelegten Unterlagen.^[3]

Rz. 61

Die Bedeutung der von einem anderen Abschlussprüfer geprüften Teileinheit für den Konzernabschluss bemisst sich nach den Wesentlichkeitseinschätzungen des Konzernabschlussprüfers.^[4]

Üblicherweise kann ein Überschreiten eines Prozentsatzes von 15 % der konsolidierten VG, Schulden, Cashflows, des Konzernjahresüberschusses oder der Konzernumsatzerlöse als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer bedeutsamen Teileinheit verwendet werden.

Praxis-Beispiel

Der Konzernabschlussprüfer prüft neben dem Konzernabschluss die Jahresabschlüsse des MU und der inländischen TU. Die ausländischen TU (USA, Frankreich, Spanien und Italien) werden jeweils von lokalen Abschlussprüfern geprüft. Bei Prüfungsplanung zur Konzernabschlussprüfung versucht der Konzernabschlussprüfer, sich einen Überblick über die Bedeutung der Teileinheiten zu verschaffen und stellt auf Basis der für das laufende Jahr aufgestellten Konzernplanung folgende Relationen zusammen:

	kons. Vermögen	kons. Schulden	kons. Cashflows	Konzern­jahresüberschuss	Konzern­umsatzerlöse
MU und inländische TU	53 %	70 %	45 %	37 %	62 %
USA	12 %	9 %	22 %	25 %	27 %
Frankreich	10 %	8 %	14 %	13 %	5 %
Spanien	13 %	5 %	6 %	12 %	4 %
Italien	12 %	8 %	13 %	13 %	2 %

Auf Basis dieser Relationen und Anwendung der 15-%-Grenze ergäbe sich lediglich für das TU in den USA eine Klassifizierung als bedeutsam. Aufgrund der Erfahrungen aus der vergangenen Konzernabschlussprüfung, in deren Verlauf der Jahresabschluss der spanischen Ges. noch wesentlich verändert worden ist, entschließt sich der Konzernabschlussprüfer, auch die spanische Ges. als bedeutsam zu klassifizieren.

Rz. 62

Die Bestimmung von bedeutsamen und nicht bedeutsamen Teileinheiten ist von den Einschätzungen des Konzernabschlussprüfers zur Wesentlichkeit und zum Vorliegen von Risiken abhängig. Dies ist letztlich Ausfluss des risikoorientierten Prüfungsansatzes.

Rz. 63

Die Feststellung der fachlichen Kompetenz und beruflichen Qualifikation der anderen Abschlussprüfer wird sich der Konzernabschlussprüfer regelmäßig durch Vorlage geeigneter Nachweise (z. B. Teilnahmebescheinigung über eine durchgeführte externe Qualitätskontrolle) und sonstige Erklärungen (z. B. zu besonderen Branchenkenntnissen) des anderen Abschlussprüfers bestätigen lassen.

Rz. 64

Der Grad der Beurteilung durch den anderen Abschlussprüfer ist Grundlage für die vom Konzernabschlussprüfer vorzunehmende Einschätzung der Verlässlichkeit der Prüfungsergebnisse. So kommt einem erteilten Bestätigungsvermerk (positive assurance) regelmäßig höhere Verlässlichkeit zu als einer Bescheinigung nach prüferischer Durchsicht (negative assurance).

Rz. 65

Da der Konzernabschlussprüfer die volle Verantwortung für den Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss trägt, hat er sicherzustellen, dass i. R. d. Konzernabschlussprüfung wesentliche Verstöße gegen die maßgeblichen Rechnungslegungsvorschriften (Rz 53) erkannt werden. Hierzu wird er geeignete Maßnahmen zur Kommunikation mit den anderen Abschlussprüfern vornehmen müssen. In Betracht kommen dabei:

• Vorgabe von Art und Umfang vorzunehmender Prüfungshandlungen (audit instructions),
• Vorgabe von zu beachtenden Wesentlichkeitsgrenzen und mitteilungspflichtigen Prüfungsdifferenzen,^[5]
• besondere Berichterstattungspflichten für spezielle Ereignisse (z. B. bei Vorliegen von bestandsgefährdenden Tatsachen oder Prüfungshemmnissen),
• Berichterstattungspflichten nach unmittelbarem Abschluss der Abschlussprüfungen für den anderen Abschlussprüfer (z. B. audit questionnaire),
• Berichterstattungspflichten kurz vor Abschluss der Konzernabschlussprüfung für den anderen Abschlussprüfer (z. B. zu Ereignissen nach dem Abschlussstichtag, subsequent events reporting).

Rz. 66

Eine Differenzierung nach bedeutsamen oder nicht bedeutsamen Teileinheiten bietet sich an und ist n...