Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3.2 Abgrenzung von Einzelkosten und Gemeinkosten

3.3.2.1 Einzelkosten

Rz. 106

Unter den Einzelkosten werden jene Kosten verstanden, die sich durch direkte Zurechenbarkeit zu einem Bezugsobjekt – Kostenstelle oder Kostenträger – ohne Rückgriff auf einen Verteilungsschlüssel auszeichnen. Die direkte Zurechenbarkeit setzt einen eindeutigen quantitativen Zusammenhang zwischen dem zu bewertenden VG und den HK voraus.^[1] Trennscharf ist das Merkmal der direkten Zurechenbarkeit ohne Schlüsselung nicht. So sind Fertigungslöhne, die stunden- und nicht produktweise bezahlt werden, kostentheoretisch nicht als Einzelkosten zu betrachten – die Umlage auf das Produkt erfordert eine Schlüsselung und auch der quantitative Zusammenhang ist umstritten.^[2] Nach h. M. hat ungeachtet bestehender Bedenken jedoch eine Zuordnung der Fertigungslöhne zu den Einzelkosten zu erfolgen.^[3]

Der im Schrifttum infolge der Formulierung der Gesetzesbegründung zum BilMoG "Unter stärkerer Berücksichtigung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird der Wortlaut der Vorschrift dahin gehend interpretiert, dass unmittelbar zurechenbar solche Aufwendungen sind, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren"^[4] mitunter aufgebrachten Forderung, nur die Teile der Fertigungslöhne in die Einzelkosten einzubeziehen, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren und keinen Fixkostencharakter aufweisen,^[5] ist aus theoretischer Sicht durchaus etwas abzugewinnen und wäre bei einer engen Anlehnung an die Gesetzesbegründung entsprechend geboten. Als Einzelkosten ansatzpflichtig wären dann lediglich die über den Mindestlohn hinausgehenden Zuschläge (Akkord-, Überstunden-, Schichtdienst- sowie Sonn- und Feiertagszuschläge).

Die damit einhergehenden Kosten und der damit verbundene zeitliche Anpassungsaufwand in der Kostenrechnung rechtfertigt aus Sicht der Autoren jedoch eine grundlegende Beibehaltung der Zuordnung zu den Einzelkosten. Dies gilt insb. auch im Hinblick auf die fehlende Konsequenz des Gesetzgebers in Bezug auf diesen Sachverhalt. So hat er es unterlassen, dies direkt in die Norm mit aufzunehmen, und widerspricht sich zudem in der Begründung selbst dadurch, dass er gleichzeitig aufführt, dass die Änderung des § 255 HGB kostenneutral vonstattengeht/gehen soll.^[6] Eine Zuordnung von Teilen der Fertigungslöhne zu den Gemeinkosten ist jedoch aufgrund der Bedingung der Angemessenheit eben gerade nicht kostenneutral. Außerdem stellt der Gesetzgeber der oben aufgeführten Formulierung gleich nach, dass dazu auch die Materialgemeinkosten und die Fertigungsgemeinkosten gehören,^[7] was im Umkehrschluss der Interpretation widerspricht, dass die variierenden Teile den Einzelkosten zuzuordnen sind.

Rz. 107

Der Verzicht auf eine Schlüsselung i. R. d. (relativen) Deckungsbeitragsrechnung führt ausschl. zu (relativen) Einzelkosten – eine Anwendung dieses Kostenrechnungssystems im Zuge der Jahresabschlusserstellung muss daher unterbleiben.^[8]

[1] Vgl. IDW RS HFA 31.13; BFH, Urteil v. 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl 1994 II S. 176; Kahle, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 159, Stand: 12/2021.

[2] Keinen quantitativen Zusammenhang attestierend, im Ergebnis dennoch eine Zuordnung zu den Einzelkosten vornehmend Kahle, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 160, Stand: 12/2021; Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz 248, 253, ordnen die Fertigungslöhne ebenfalls den Einzelkosten zu.

[3] Anstatt vieler IDW RS HFA 31.14.

[4] BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 131.

[5] So etwa Rade, DStR 2011, S. 1334 ff.

[6] Vgl. BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 92.

[7] Vgl. BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 131.

[8] Vgl. Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz 249; Kahle, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB, Rz 163, Stand: 12/2021.

3.3.2.2 Gemeinkosten

Rz. 108

Die Gemeinkosten sind als Komplement zu den Einzelkosten zu verstehen. Unter Gemeinkosten werden entsprechend jene Kosten subsumiert, die den Kostenträgern oder Kostenstellen unter Verwendung von Zuschlagssätzen bzw. jedweder Form der Schlüsselung zugeordnet werden. Die Zuordnung erfolgt also mittelbar. Zum Sonderfall der Fertigungslöhne vgl. Rz 106.

3.3.2.3 Unechte Gemeinkosten

Rz. 109

Kosten, die in der Kostenrechnung aus Gründen der Praktikabilität als Gemeinkosten behandelt werden, theoretisch jedoch eindeutig einem Bezugsobjekt direkt zugeordnet werden können, sind handelsrechtlich als Einzelkosten zu betrachten; entscheidend für die Zuordnung ist einzig die Möglichkeit, nicht die tatsächliche Vornahme in der Kostenrechnung.^[1] Lediglich aus Wirtschaftlichkeitsgründen darf auf eine Zuordnung zu den Einzelkosten verzichtet werden. Bei der Zuordnung zu den Kostenarten ist somit auf die theoretische Möglichkeit der direkten Zurechnung der sog. unechten Gemeinkosten zu den einzelnen VG und nicht auf die tatsächlich praktizierte Übung abzustellen, solange eine theoretische unmittelbare Zurechnung noch als wirtschaftlich betrachtet werden kann.^[2]

[1] Vgl. IDW RS HFA 31.19.

[2] Ebenso Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022,...