Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3.6 Einbeziehungsverbote (Abs. 2 Satz 4, Abs. 3 Satz 1)

3.3.6.1 Forschungskosten (Abs. 2 Satz 4)

Rz. 147

Gem. § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB besteht für Forschungskosten ein Einbeziehungsverbot. Die Regelung ist als Folge der Einführung des Aktivierungswahlrechts (mit bestimmten Ausnahmen) für selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens (§§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB) zu sehen, unter denen der Gesetzgeber lediglich die bei deren Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Abs. 2 versteht.

Rz. 148

Forschungskosten sind als Aufwand in der Periode zu erfassen, in der sie anfallen. Der Abgrenzung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase kommt – insb. weil eine Aktivierung von Entwicklungskosten bei nicht verlässlicher Trennbarkeit ausgeschlossen ist – eine entscheidende Bedeutung zu. In diesem Zusammenhang sind erhebliche praktische Schwierigkeiten zu erwarten. Zur Abgrenzung vgl. Rz 184 ff.

3.3.6.2 Vertriebskosten (Abs. 2 Satz 4)

Rz. 149

§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB legt fest, dass Vertriebskosten nicht in die HK einbezogen werden dürfen. Eine Beschränkung des Einbeziehungsverbots auf Vertriebsgemeinkosten ist dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen. Entsprechend unterliegen auch Vertriebseinzelkosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs dem Aktivierungsverbot.^[1]

Rz. 150

Nachgelagerte Kosten gehören grds. zu den Vertriebskosten. Vertriebskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB fallen aber nicht nur nach Beendigung der Leistungserstellung an. Möglicherweise vor oder während der Herstellung anfallende Vertriebskosten sind funktionsbedingt von den HK abzugrenzen.^[2] Eine funktionsabhängige Abgrenzung von den HK ist insb. auch in den mit Trennungsschwierigkeiten verbundenen Bereichen der Lagerung sowie der Verpackung geboten.

Praxis-Beispiel

Ist die Lagerung als Teil des Fertigungsprozesses zu verstehen und resultiert daraus eine Wertsteigerung, wie etwa bei Wein, ist eine Aktivierung als HK geboten. Gleiches gilt bei der Verpackung, sofern diese den Verkauf erst ermöglicht, wie etwa bei Milch.

Rz. 151

Wenngleich mitunter als Sondereinzelkosten des Betriebs bezeichnet, gehören auch Kosten der Auftragsvorbereitung nach Erteilung zu den HK.

Rz. 152

Zu den typischen aktivierungsverbotenen Vertriebskosten zählen etwa:

• Werbung/Marketing,
• Verkaufslizenzen,
• Vertriebsnetz,
• Marktforschung,
• Personal- und Sachkosten des Vertriebsbereichs,
• Verpackung, sofern sie den Verkauf nicht erst ermöglicht,
• Lagerung und Transport fertiger Produkte,
• Innenlagerung ohne Wertsteigerung.

[1] Ebenso etwa IDW HFA 5/1991, WPg 1992, S. 94; Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 255 HGB Rz 358; Kahle, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 201, Stand: 12/2021.

[2] Vgl. etwa BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13, BFH, Urteil v. 20.5.1988, III R 31/84, BStBl 1988 II S. 961.

3.3.6.3 Fremdkapitalzinsen (Abs. 3 Satz 1)

Rz. 153

Fremdkapitalzinsen gehören zunächst grds. nicht zu den AHK. Die Finanzierung ist als eigenständiger, von der Anschaffung oder Herstellung unabhängiger Vorgang zu verstehen.^[1]

Für bestimmte Fremdkapitalzinsen besteht allerdings eine Ausnahme vom Aktivierungsverbot (Rz 204 ff.).

[1] So auch Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 255 HGB Rz 503; zur Ausschluss-Begründung, dass AK nur mittelbar der Anschaffung dienen, s. zudem BFH, Urteil v. 24.5.1968, VI R 6/67, BStBl 1968 II S. 574.