Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.4.2.3 Änderungen in den Bewertungsgrundlagen

Rz. 124

Für Bewertungsmethoden ist in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB ein Stetigkeitsgebot kodifiziert. Der Gesetzgeber lässt nur in sachlich begründeten Ausnahmefällen eine Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit gem. § 252 Abs. 2 HGB zu (§ 252 Rz 141 ff.). Ein Abweichen von bisher angewandten Bewertungsmethoden kommt demnach nur in sehr eingeschränktem Umfang in Betracht,^[1] sodass hierzu im Prüfungsbericht Stellung zu nehmen ist. Dabei geht es weniger um die Zulässigkeit der Durchbrechung, die unter der Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses zu beurteilen ist (Rz 104), als vielmehr um die Auswirkungen auf die Gesamtaussage des Abschlusses.

Rz. 125

Da die Bewertungsgrundlagen auch die Ausübung von Ermessensspielräumen umfassen (Rz 118), ist über deren Änderungen durch die gesetzlichen Vertreter zu berichten.^[2]

Praxis-Beispiel

Sachverhalt wie im Ausgangsbeispiel (Rz 118). Bei Aufstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.02 ist der Schadensersatzprozess aufgrund umfänglicher Beweisaufnahmen immer noch anhängig. Die Auskünfte des Rechtsanwalts des Unt sind bzgl. der Risikoeinschätzung unverändert gegenüber dem Vorjahr. Der Abschlussprüfer erachtet wiederum einen Ermessensspielraum von 200–350 TEUR als zulässig.

Im Jahresabschluss zum 31.12.02 wird die Vorjahresrückstellung von 200 TEUR auf nunmehr 350 TEUR erhöht. Unter Berücksichtigung dieser Rückstellungsdotierung beläuft sich das Vorsteuerergebnis für das Gj 02 auf 750 TEUR.

Der Abschlussprüfer sollte – auch wenn die veränderte Ausübung des Ermessensspielraums durch die gesetzlichen Vertreter durch ihn nicht beanstandet wird – im Prüfungsbericht die geänderte Ausübung darzustellen. Hierbei empfiehlt es sich auch, darzustellen, wie die Vorsteuerergebnisse der Gj 01 und 02 ausgefallen wären, wenn in beiden Gj der Ermessensspielraum in gleicher Weise ausgeübt worden wäre.

Rz. 126

Nicht immer verfügt der Abschlussprüfer über eindeutig zahlenmäßig bestimmbare Informationen, wie in dem vorstehenden Beispiel. Soweit quantitative Aussagen wegen bestehender Unsicherheiten nicht aussagefähig erscheinen, sollte der Abschlussprüfer zumindest tendenzielle Aussagen zu den Auswirkungen auf die Gesamtaussage des Abschlusses treffen, ohne hierbei Wertungen der Änderungen vorzunehmen.^[3]

Rz. 127

In zeitlicher Hinsicht ist die Berichterstattung dergestalt beschränkt, dass nur die Änderungen des zu prüfenden Gj, nicht die in Vorjahren vorgenommenen, darzustellen sind. Daher sind nur zukünftige Umkehreffekte darzustellen und soweit möglich zu quantifizieren.^[4]

[1] Vgl. IDW RS HFA 38.14; vertiefend hierzu vgl. Löffler/Roß, WPg 2012, S. 366.

[2] Vgl. IDW PS 450.90 n. F.

[3] Vgl. IDW PS 450.92, 93 n. F.

[4] Vgl. Orth/Schäfer, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 321 HGB Rz 96.9, Stand: 7/2018.