Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.5 Bilanz

3.5.1 Gliederung der Bilanz (§ 266 HGB)

Rz. 54

Die Konzernbilanz ist in Kontoform aufzustellen (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB). Aufgrund der Eigenart des Konzernabschlusses und konzernspezifischer Regelungen sind in diesem zusätzlich zum Jahresabschluss bei Vorhandensein im Gj oder im Vj folgende Posten aufzunehmen:

• (aktiver) GoF bzw. (passiver) Unterschiedsbetrag aus der KapKons (§ 301 Abs. 3 Satz 1 HGB),
• eigene Anteile des MU (§ 301 Abs. 4 HGB),
• Anteile anderer nicht beherrschender Gesellschafter (§ 307 Abs. 1 HGB),
• EK-Differenz aus Währungsumrechnung (§ 308a Satz 3 HGB),
• Beteiligungen an assoziierten Unt (§ 311 Abs. 1 HGB).^[1]

[1] Vgl. Senger/Kurz, in BeckOGK Bilanzrecht, 2. Aufl. 2024, § 298 HGB Rz 42; IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 221 ff.

3.5.2 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke (§ 268 Abs. 1–7 HGB)

Rz. 55

Wird die Konzernbilanz unter vollständiger oder tw. Verwendung des Konzernjahresergebnisses aufgestellt, tritt an die Stelle der Posten Konzernjahresüberschuss/Konzernjahresfehlbetrag und Konzerngewinnvortrag/Konzernverlustvortrag der Posten Konzernbilanzgewinn/Konzernbilanzverlust (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 268 Abs. 1 HGB). Der Ausweis wird sich regelmäßig an der Handhabung im Jahresabschluss des MU orientieren, zumal in der Praxis oftmals eine Identität zwischen dem Ergebnis des MU und dem Ergebnis des Konzerns hergestellt wird, um auch im Konzernabschluss den zur Disposition stehenden Bilanzgewinn darzustellen. Die anteiligen Ergebnisse der TU sowie die Effekte aus erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen werden mit den Konzerngewinnrücklagen verrechnet. Durch den Konzern-EK-Spiegel und den Ausweis der Konzerngewinnrücklagen wird ein ausreichender Einblick in die EK-Struktur des Konzerns gegeben.^[1]

Rz. 56

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernanlagespiegels ergibt sich aus § 313 Abs. 4 i. V. m. § 284 Abs. 3 HGB. Die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darf mit Wirksamwerden des BilRUG nicht mehr in der Konzernbilanz, sondern nur noch im Konzernanhang dargestellt werden. § 284 Abs. 3 HGB schreibt dabei vor, dass ausgehend von den gesamten AHK, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Gj sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen sind. Dabei sind zu den Abschreibungen gesondert folgende Angaben zu machen:

• die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Gj,
• die im Laufe des Gj vorgenommenen Abschreibungen und
• Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Gj.

Rz. 57

Aus der Fiktion des Konzerns als rechtliche Einheit resultieren für den Konzernanlagespiegel insb. folgende Besonderheiten:

• Werden VG des Anlagevermögens konzernintern von einem Unt an ein anderes Unt verkauft oder anderweitig übertragen, ist die erstmalige Anschaffung aus Sicht des Konzerns zu berücksichtigen und die Abgänge bzw. Zugänge sind aus dem Konzernanlagespiegel zu eliminieren.
• Bei konzerninternen Verkäufen bzw. Übertragungen von VG des Anlagevermögens erzielte Zwischengewinne sind durch die Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB wieder zu korrigieren. Hieraus ggf. resultierende Auswirkungen auf die Abschreibungen sind ebenfalls wieder anzupassen.^[2]
• Ein Verkauf bzw. eine Übertragung von VG des Anlagevermögens innerhalb des Konzerns kann aus Sicht des Konzerns ggf. eine Umbuchung darstellen, wenn der VG beim empfangenden Unt in einem anderen Posten als beim abgebenden Unt ausgewiesen wird (z. B. Anlagen im Bau vs. technische Anlagen und Maschinen).
• Konzernintern veräußerte selbsterstellte immaterielle VG des Anlagevermögens (z. B. Markenrechte) sind im Konzernabschluss aus dem Konzernanlagespiegel zu eliminieren, da diese nach der ErstKons entstanden und damit aus Sicht des Konzerns selbsterstellt sind.^[3]
• Änderungen des Konsolidierungskreises im Gj sind als Zu- oder Abgänge bei den VG des Anlagevermögens im Konzernanlagenspiegel zu erfassen.^[4]
• Die historischen AHK im Jahresabschluss der einzelnen Unt des Konzerns stimmen nicht immer mit den historischen AHK des Konzerns überein. Bei erworbenen Unt richten sich die historischen AHK aus Konzernsicht grds. nach den Restbuchwerten und den i. R. d. Neubewertung ggf. aufgedeckten stillen Reserven bzw. Lasten (Nettomethode). Demgegenüber gibt es zur Bruttomethode in der Literatur keine einheitliche Meinung hinsichtlich ihrer Zulässigkeit. Bei dieser ergeben sich die historischen AHK des Konzerns aus den historischen AHK im Jahresabschluss und den i. R. d. Neubewertung ggf. aufgedeckten stillen Reserven bzw. Lasten. Zudem sind die bis zur Erstkons aufgelaufenen Abschreibungen aus dem Jahresabschluss in den Konzernanlagespiegel zu übernehmen.^[5]
• Bei Abschlüssen von in den Konzernabschluss einbezogenen ausländischen TU in fremder Währung sind im Zuge der Umrechnung der Posten nach § 308a HGB zum jeweiligen Stichtagskurs entstehende Umrechnungsdifferenzen in den Konzernanlagenspiegel aufzunehmen, um eine Queraddition von Jahresanfang- und -endbestand zu gewährleisten. Mit Blick auf die D...