Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4 Jahres-, Einzel- und Konzernabschluss – freiwillige Publizität (Abs. 2)

4.1 Form

Rz. 42

§ 328 Abs. 2 HGB regelt die nicht auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden Veröffentlichungen und Vervielfältigungen von Jahresabschlüssen, Einzelabschlüssen nach § 325 Abs. 2a HGB und Konzernabschlüssen, die nicht den Vorschriften der Offenlegung des § 328 Abs. 1 HGB unterliegen und auch tatsächlich von der dort vorgeschriebenen Form abweichen. Abs. 2 enthält insofern ein Wahlrecht, als dass Abs. 1 freiwillig angewandt werden darf. Unter den Anwendungsbereich des § 328 Abs. 2 HGB fallende Veröffentlichungen und Vervielfältigungen sind etwa Finanzanzeigen, sog. Geschäftsberichte, sofern sie nicht auch zur Erfüllung aktienrechtlicher Vorlagepflichten dienen, oder Werbeinformationen, die wesentliche Abschlusskennzahlen enthalten.^[1] Börsenzulassungsprospekte müssen dagegen mind. den gesamten Jahresabschluss nebst Lagebericht und Bestätigungsvermerk enthalten. Sie fallen daher nicht in den Anwendungsbereich des § 328 Abs. 2 HGB, sondern werden von Abs. 1 erfasst.

Rz. 43

Besonderen Form- sowie Formatsanforderungen unterliegen die freiwillig publizierten Unterlagen nicht. Neben Kürzungen sind auch Zusammenfassungen oder Umgliederungen gestattet. Zu den Besonderheiten bei freiwilliger Publizität sonstiger Unterlagen vgl. Rz 51. Allerdings schreibt Abs. 2 vor, dass die Unterlagen einen entsprechenden Nicht-Anwendungshinweis in Bezug auf Abs. 1 enthalten müssen. Der Hinweis muss sich dabei aus der Überschrift ergeben.^[2] Dies gilt, mit den Änderungen i. R. d. Gesetzes zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte, gleichermaßen in Bezug auf Abweichungen hinsichtlich Form wie auch Format.^[3]

Praxis-Beispiel

"Gekürzter Jahresabschluss zum …" oder

"Erweiterter Jahresabschluss zum …".

Grenzen setzt den Abweichungen allerdings die Anforderung, dass es sich noch um einen Jahresabschluss (bzw. das entsprechend andere Dokument) handeln muss, der als solcher erkennbar ist.^[4] Werden die zentralen Aussagen so verfälscht, dass sich daraus eine Täuschung von Adressaten ergeben kann, muss ein entsprechender Hinweis – etwa "Auszug aus dem Jahresabschluss" – aufgenommen werden.

Rz. 44

Die mit der Offenlegung zusammengelegte Wiedergabe der freiwilligen Informationen ist grds. zulässig.^[5] In diesem Fall hat allerdings eine geeignete Kennzeichnung der über die Offenlegung hinausgehenden Informationen zu erfolgen,^[6] sodass eine Trennung für die Adressaten klar ersichtlich ist und sich so eine Vertrauensbasis bilden kann.

Rz. 45

War bis zur Einführung des Gesetzes zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte noch festgelegt, dass ein Bestätigungsvermerk nicht beigefügt werden darf, um etwaige Verwechslungen mit den unter Einhaltung der Offenlegungsvorschriften des § 328 Abs. 1 HGB veröffentlichten "vollständigen" Unterlagen zu verhindern,^[7] gilt das Verbot nunmehr nur, wenn die Abschlüsse nicht in der nach Abs. 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden. Das Verbot beschränkt sich damit auf solche Wiedergaben von Abschlüssen in gesetzlich oder gesellschaftsvertraglich nicht vorgeschriebenen Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen, die nicht der gesetzlichen Form entsprechen. Im Interesse der Reduzierung von Hürden bei der Kapitalmarktkommunikation^[8] ergibt sich daraus, dass eine Beifügung im Umkehrschluss möglich ist, wenn die Wiedergabe des Abschlusses in der gesetzlichen Form erfolgt. Die Einhaltung gesetzlicher Formatvorgaben ist dagegen explizit keine Voraussetzung für die Beifügung eines Bestätigungsvermerks. Die im RegE noch enthaltene Änderung des § 328 Abs. 2 Satz 3 HGB in Bezug auf das Format wird damit obsolet.

Ist aufgrund gesetzlicher Vorschriften eine Prüfung durch einen Abschlussprüfer erfolgt, gewährleistet § 328 Abs. 2 Satz 3 HGB, dass die Adressaten entsprechend über das Ergebnis Kenntnis erlangen. So ist anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 HGB genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 HGB enthält. Siehe dazu insb. auch § 322 Rz 105 ff., Rz 211 ff.

Rz. 46

Den Unterlagen ist gem. § 328 Abs. 2 Satz 4 HGB ein Offenlegungshinweis beizufügen. Dieser hat kenntlich zu machen, ob die Unterlagen der das Unternehmensregister führenden Stelle übermittelt worden sind. Ort und Wortlaut sind nicht festgelegt.

[1] Den von einigen Autoren geforderten Ausnahmen darf zwecks Vermeidung einer Normaushöhlung nur in engen Grenzen stattgegeben werden. Gl. A. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 82; mit einer differenzierteren Betrachtung Kersting, in Staub, Großkommentar Handelsgesetzbuch, 6. Aufl. 2023, § 328 HGB Rz 25, 28.

[2] Vgl. Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 5. Aufl....