Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.4 Ausweis von Umrechnungserfolgen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 34

Auswirkungen der Fremdwährungsumrechnung bei VG oder Schulden sind in der Bilanz unmittelbar durch Anpassung des jeweiligen Buchwerts zu berücksichtigen.

Rz. 35

In der GuV sind Erträge und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung nach § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB gesondert unter den Posten "sonstige betriebliche Erträge" bzw. "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen. Dazu bietet sich ein Davon-Vermerk oder ein Vorspaltenausweis an. Die Praxis präferiert entgegen dem Wortlaut des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB eine Angabe der umrechnungsbedingten Erfolge im Anhang.

Rz. 36

Die Ausweisvorschrift gilt nicht für währungsbedingte Abschreibungen nicht-monetärer VG (DRS 25.35). Sind Vorratsgüter aufgrund währungsbedingt gesunkener Wiederbeschaffungskosten auf einen niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben, ist der entsprechende Aufwand bei Anwendung des Gesamtkostenverfahren unter den Bestandsveränderungen (Posten Nr. 2), im Materialaufwand (Posten Nr. 5) oder – soweit die Abwertung die bei der KapG üblichen Abschreibungen übersteigt – im Posten Nr. 7b des gesetzlichen Gliederungsschemas auszuweisen. Für das Umsatzkostenverfahren gelten diese Feststellungen sinngemäß. Entsprechend seiner funktionsorientierten Gliederung erfasst es fertigungsbezogene Abschreibungen infolge geänderter Wechselkurse in den HK des Umsatzes (Posten Nr. 2). Für Zuschreibungen ist ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen (Posten Nr. 4 nach GKV bzw. Nr. 6 nach UKV) vorzusehen.

Rz. 37

Der Gesetzeswortlaut lässt nicht klar erkennen, ob von der Ausweisvorschrift des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB nur unrealisierte Erfolge aus der Anwendung des § 256a HGB erfasst werden oder ob zusätzlich die in der Berichtsperiode realisierten währungsbedingten Aufwendungen und Erträge angabepflichtig sind. Dazu das folgende Beispiel:

Praxis-Beispiel

U hat im Gj 01 drei Krane in die USA exportiert. Die nachstehende Übersicht gibt Auskunft über den Kurs des Euro zum US-Dollar im Zeitpunkt der Auslieferung der Krane, bei Eingang der Kaufpreisforderungen und am Abschlussstichtag. U hat sich gegen das Währungsrisiko nicht abgesichert.

Datum	Vorgang	Betrag [USD]	Kurs EUR zu USD	Betrag [EUR]	FW-­Erfolg [EUR]
28.09.01	Lieferung Kran 1	3.500.000	1,20	2.916.667	0
12.10.01	Bezahlung Kran 1	3.500.000	1,16	3.017.241	100.574
15.10.01	Lieferung Kran 2	3.000.000	1,20	2.500.000	0
15.11.01	Bezahlung Kran 2	3.000.000	1,24	2.419.355	–80.645
20.12.01	Lieferung Kran 3	4.800.000	1,33	3.600.000	0
31.12.01	Fremdwährungsumrechnung	4.800.000	1,25	3.840.000	240.000
20.01.02	Bezahlung Kran 3	4.800.000	1,22	3.934.426	94.426

Vertritt man die Auffassung, die Ausweisvorschrift des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB beziehe sich auf alle in der GuV erfassten realisierten und unrealisierten Erfolge aus der Währungsumrechnung^[1], hat U in der GuV sonstige betriebliche Erträge aus Währungsumrechnung von 340.574 EUR (100.574 EUR + 240.000 EUR) sowie sonstige betriebliche Aufwendungen aus der Währungsumrechnung von -80.645 EUR anzugeben.

Sieht man den Anwendungsbereich der Regelung dagegen auf reine Umrechnungserfolge i. S. d. § 256a HGB begrenzt, ist lediglich der unrealisierte Erfolg von 240.000 EUR angabepflichtig.

U. E. verlangt § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB nur eine Angabe der stichtagsbezogenen Aufwendungen und Erträge aus Währungsumrechnung, nicht dagegen der unterjährig realisierten Erfolge. Dafür spricht die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Sie ist zusammen mit der Umrechnungsvorschrift des § 256a HGB bzw. als Ergebnis ihrer Überarbeitung im Vergleich zum RegE in das Gesetz aufgenommen worden. Zudem spricht sie von Erträgen und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung. Realisierte Währungserfolge (z. B. aus der Tilgung von Fremdwährungsforderungen oder – verbindlichkeiten) sind demgegenüber nicht das Ergebnis einer Umrechnung, sondern einer Erfüllungshandlung.^[2] Ungeachtet dieser Auslegung der Ausweisvorschrift steht es dem Bilanzierenden frei, sämtliche realisierten und unrealisierten Fremdwährungserfolge der Berichtsperiode in der GuV gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Diese Darstellung sollte jedoch mit einer Erläuterung im Anhang und einer gesonderten Angabe der Umrechnungserfolge gem. § 256a HGB verbunden sein.

[1] Vgl. Grottel/Koeplin, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 256a HGB Rz 231, mit der Empfehlung einer gesonderten Erläuterung im Anhang.

[2] I. E. wie hier auch Zwirner/Künkele/Froschhammer, BB 2011, S. 1323. Roß bevorzugt ebenfalls diese Auslegung, ohne allerdings die andere Ausweisvariante ausschließen zu wollen, vgl. Roß, WPg 2012, S. 25. DRS 25.36 sieht dagegen sowohl unrealisierte als auch realisierte Wechselkurserfolge von der Vorschrift des § 277 Abs. 2 Satz 2 HGB erfasst.