Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6.4 Anwendungsbeispiel bei Einbeziehung einer 100-%-Tochter

Rz. 140

Mit den BeispielUnt M-GmbH und T-GmbH soll die Vorgehensweise der Neubewertungsmethode bei der erstmaligen Konsolidierung (Kons) von 100 %igen TU dargestellt werden.^[1] Das MU M-GmbH erwirbt Ende t0 100 % der Anteile an der T-GmbH zu einem Preis von 6,0 Mio. EUR. Es wird vereinbart, dass das Jahresergebnis des gesamten Gj in der T-GmbH verbleiben soll, d. h. thesauriert werden soll, und somit vom Erwerber mit übernommen wird.^[2] Die aggregierten Jahresbilanzen der beiden Unt zum 31.12.t0 haben folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.t0 in Mio. EUR
Sonstiges AV	7,0	Grundkapital	4,0
Beteiligung TU	6,0	Rücklagen	3,0
UV	4,0	Jahresüberschuss	2,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	8,0
	17,0		17,0

Bilanz der T-GmbH zum 31.12.t0 in Mio. EUR
Sonstiges AV	3,0	Grundkapital	2,0
Maschinen	2,0	Rücklagen	1,0
UV	2,0	Jahresüberschuss	1,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	3,0
	7,0		7,0

Rz. 141

Vorausgesetzt, dass die Bedingungen des § 290 HGB erfüllt sind, und unter Ausblendung größenabhängiger Befreiungen ist von der M-GmbH ein Konzernabschluss aufzustellen. Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass für beide Unt bei der Überleitung der Jahresabschlüsse zu den HB II keine Anpassungsbuchungen erforderlich sind.

Rz. 142

Bei dem TU T-GmbH enthält die Position Maschinen stille Reserven i. H. v. 1,0 Mio. EUR. Diese müssen zunächst in voller Höhe aufgelöst werden, was in einer ersten Buchung erfolgt. Zur Verbesserung der Nachvollziehbarkeit erfolgt die Darstellung der Kons spaltenorientiert. Die Positionen der HB II des MU und TU stehen nebeneinander. Der Neubewertung des TU wird in der spaltenorientierten Darstellungsweise insofern Rechnung getragen, als eine gesonderte Spalte eingeführt wird, in der die Buchungen die Unterschiede zur HB III des TU aufzeigen.

Rz. 143

Die im Beispiel erfolgte höhere Bewertung der Maschinen führt zwangsläufig zu einer Bilanzverlängerung auf der Aktivseite. Der Bilanzausgleich auf der Passivseite wird dadurch erreicht, dass – wie vom DRSC vorgeschlagen – eine Neubewertungsrücklage bei dem TU eingeführt wird, um die aufgedeckten stillen Reserven zu verdeutlichen. Dabei sind jedoch latente Steuern zu berücksichtigen,^[3] sodass bei einem hier unterstellten Steuersatz von 40 % eine Erhöhung um 0,6 Mio. EUR sowie eine Bildung von passiven latenten Steuern von 0,4 Mio. EUR erfolgen. Der heranzuziehende Steuersatz soll derjenige des in den Konzernabschluss einbezogenen Unt sein, da sich bei diesem der Steuereffekt auch umkehrt. Damit wird die Fiktion des Konzerns als wirtschaftliche Einheit an dieser Stelle zugunsten einer stärker an den tatsächlichen Verhältnissen orientierten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zurückgedrängt.^[4] Aus Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsüberlegungen darf im Einzelfall für den Konzern aber ein einheitlicher Steuersatz angewandt werden (§ 306 Rz 34).^[5] Die so ermittelte HB III des TU führt nach Summation mit der HB II des MU zum Summenabschluss.

Rz. 144

Tab. 1 verdeutlicht die Vorgehensweise:

	M-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB II)		T-GmbH (Unterschied HB III)		Σ- bilanz	Konsolidierung		Konzernbilanz
	A	P	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
GoF								(2) 1,4		1,4
Sonst. AV	7,0		3,0				10,0			10,0
Maschinen			2,0		(1) 1,0		3,0			3,0
Bet. TU	6,0						6,0		(2) 6,0
UV	4,0		2,0				6,0			6,0
Gez. Kapital		4,0		2,0			6,0	(2) 2,0			4,0
Rücklagen		3,0		1,0			4,0	(2) 1,0			3,0
Neubew. RL						(1) 0,6	0,6	(2) 0,6
Jahresüberschuss		2,0		1,0			3,0	(2) 1,0			2,0
Pass. lat. Steuern						(1) 0,4	0,4				0,4
Verbindlichkeiten		8,0		3,0			11,0				11,0
Summe	17,0	17,0	7,0	7,0	1,0	1,0	25,0	6,0	6,0	20,4	20,4

Tab. 1: Erstkonsolidierung mittels Neubewertungsmethode mit einem Kapitalanteil von 100 %, den die M-GmbH an der T-GmbH hält

Rz. 145

Die Konsolidierungsbuchungen vollziehen sich bei 100 %igen TU in zwei Schritten. Zunächst ist die Neubewertung des TU vorzunehmen.

Konto	Soll	Haben
Maschinen	1,0 Mio.
Neubewertungsrücklagen		0,6 Mio.
Passive latente Steuern		0,4 Mio.

Rz. 146

m zweiten Schritt (= Buchung (2)) wird der Wert der Beteiligung (6,0 Mio. EUR) gegen das in voller Höhe neu bewertete EK des TU aufzurechnen. Dieser Schritt der KapKons nach der Neubewertungsmethode wird durch folgenden Buchungssatz (= Buchung (2)) wiedergegeben, wobei die entstehende Differenz – da aktivisch – als GoF zu erfassen ist:

Konto	Soll	Haben
Gezeichnetes Kapital	2,0 Mio.
Rücklagen	1,0 Mio.
Neubewertungsrücklagen	0,6 Mio.
Jahresüberschuss	1,0 Mio.
GoF	1,4 Mio.
Beteiligung TU		6,0 Mio.

Rz. 147

Die Berücksichtigung auch der zweiten Konsolidierungsbuchung lässt aus der Summenbilanz die Konzernbilanz entstehen, aus der nun die innerkonzernlichen Kapitalverflechtungen eliminiert sind.

[1] Vgl. zu weiteren (EDV-gestützten) Fallstudien Krimpmann, Konsolidierung nach IFRS/HGB, 2009, S. 54 ff.; Küting/Seel, DStR 2009, S. 47.

[2] DRS 23.12 spricht von einem erworbenen Ergebnis, was in die KapKons einzubeziehen ist.

[3] Vgl. Küting/...