Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 7 Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 132

§ 247 HGB regelt den Inhalt der Bilanz für Kaufleute. Eine Regelung zum Inhalt der GuV, die gem. § 242 Abs. 3 HGB Teil des Jahresabschlusses ist, enthält lediglich § 246 Abs. 1 HGB, wonach der Jahresabschluss sämtliche Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat. Eine Anlage zur Bilanz, wie dies § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG für Offenlegungszwecke ermöglicht, würde damit den Anforderungen der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen nach § 242 Abs. 2 HGB nicht genügen.^[1] Weitergehende Gliederungs- und Ausweispflichten bestehen für KapG/KapCoGes, für die § 275 HGB die Staffelform nach dem GKV (Abs. 2) bzw. dem UKV (Abs. 3) vorschreibt.

Rz. 133

Für Ekfl. und Personenhandelsgesellschaften, die keine KapCoGes sind, ergeben sich aus dem Ersten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB folgende Anforderungen, die an eine GuV zu stellen sind:^[2]

• Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen (§ 242 Abs. 2 HGB),
• Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB),
• Vollständigkeit der Aufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 1 HGB),
• grds. Saldierungsverbot für Aufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB, Ausnahme für Aufwendungen/Erträge aus Deckungsvermögen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Rz. 134

Die für KapG/KapCoGes geforderte Staffelform für die GuV kann mangels gesetzlicher Vorschrift nicht gefordert werden, sodass auch die Kontoform zulässig wäre. Da die Kontoform für die GuV ohne größere praktische Bedeutung ist, wird im Folgenden ausschl. auf die Staffelform eingegangen.

Rz. 135

Unter Berücksichtigung der Zwecke der GuV, wonach sie Erfolgsquellen aufzeigen und die Aufwands- und Ertragsstruktur darstellen soll, empfiehlt sich folgende Grundstruktur:

Praxis-Beispiel

	Betriebliches Ergebnis
+	Finanzergebnis
–	ergebnisabhängige Steuern
=	Jahresergebnis

Rz. 136

Diese Grundstruktur ist analog § 247 Abs. 1 HGB hinreichend aufzugliedern. Bei Personenhandelsgesellschaften wird wie bei der Gliederung der Bilanz (Rz 9) zumeist eine Anlehnung an die für KapCoGes geltenden größenabhängigen Bestimmungen erfolgen (§ 288 Rz 4).^[3] Aber auch Ekfl. werden sich schon aufgrund der bestehenden Kontenrahmen von gängiger Standardsoftware (vgl. z. B. DATEV-Kontenrahmen oder Industriekontenrahmen) an diesen Vorgaben orientieren. An §§ 275 und 277 HGB sind i. R. d. BilRUG einige Änderungen erfolgt (Neudefinition der Umsatzerlöse, Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses), die wahrscheinlich auch bei Ekfl und reinen Personenhandelsgesellschaften Berücksichtigung finden werden. Als Mindestgliederung des betrieblichen Ergebnisses werden wohl das Rohergebnis sowie innerhalb der betrieblichen Aufwendungen der gesonderte Ausweis von Personalaufwand und Abschreibungen zu fordern sein.^[4]

Rz. 137

Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften umfassen auch die einbehaltene Kapitalertragsteuer und den SolZ. Bei einer transparent besteuerten Personengesellschaft und einem Einzelkaufmann gilt, dass im Falle einer phasenverschobenen Gewinnausschüttung die anrechenbaren Steuern als Entnahme bzw. in Abhängigkeit von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags als Forderung gegen die Gesellschafter zu buchen sind.^[5] Im Falle einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung sind die einbehaltenen Abzugssteuern erst ab dem Zeitpunkt des als Forderung gegen die Gesellschafter bzw. Entnahme zu behandeln, wenn sie zivilrechtlich entstanden sind.

Bei einer optierenden Personenhandelsgesellschaft stellen die einbehaltenen Abzugssteuernstellen demgegenüber eine Vorauszahlung auf die eigene Steuerschuld der Gesellschaft dar und sind entsprechend als sonstiger Vermögensgegenstand zu aktivieren.^[6]

Rz. 138

Steuern sind in ergebnisabhängige und sonstige Steuern zu trennen. Für Letztere ist ein Ausweis innerhalb des betrieblichen Ergebnisses analog der zu beobachtenden Praxis bei KapG/KapCoGes (§ 275 Rz 140) ebenfalls möglich.

Rz. 139

Als ergebnisabhängige Steuern kommt sowohl bei Ekfl. wie auch bei transparent besteuerten Personenhandelsgesellschaften für inländische Einkünfte derzeit nur die GewSt in Betracht, da die ESt des Ekfm. und der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft (sofern diese juristische Personen sind, deren KSt) keine betrieblichen Steuern sind. Da § 5 Abs. 5 Satz 2 PublG publizitätspflichtigen Ekfl. und Personenhandelsgesellschaften gestattet, auch die ergebnisabhängigen Steuern unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen, dürfte dies auch kleineren Ekfl. und Personenhandelsgesellschaften nicht zu verwehren sein. Bei optierenden Personenhandelsgesellschaften^[7] ist demgegenüber neben der Gewerbe- auch die Körperschaftsteuer zu erfassen. Soweit die Gesellschaften mittelgroß oder groß i. S. v. § 267 HGB sind, kommen weiterhin die Regelungen zu latenten Steuern zur Anwendung.^[8]

Rz. 140

Bei einer Personenhandelsgesellschaft ist das Jahresergebnis in der Bilanz i. d. R. nicht ersichtlich (Rz 97). Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit empfiehlt sich daher die Fortführung der GuV nach dem Jahresergebnis in Form einer ...