Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 7 Sonderfälle und Einzelfragen

7.1 Bestätigungsvermerk für den Abschluss eines Unternehmens von öffentlichem Interesse

Rz. 143

Bestätigungsvermerke für den Abschluss von Unternehmen von öffentlichem Interesse, sog. Public Interest Entities (PIE), müssen neben den Vorgaben von § 322 HGB auch die Vorgaben der EU-APrVO enthalten. Hieraus ergeben sich zusätzliche Anforderungen, die ebenfalls in der IDW PS 400er-Reihe umgesetzt worden sind.

Rz. 144

Die für alle Bestätigungsvermerke geltende Anforderung (Rz 57), dass sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen in einem separaten Abschnitt des Bestätigungsvermerks aufzunehmen sind, ist bei Abschlussprüfungen von PIE obligatorisch, weil die EU-APrVO entsprechende ergänzende Anforderungen fordert. Gleiches gilt für den separaten Abschnitt zur Benennung des verantwortlichen Wirtschaftsprüfers. Diese Anforderungen führen dazu, dass der Bestätigungsvermerk zu einem Abschluss eines PIE wie folgt zu gliedern ist:

BESTÄTIGUNGSVERMERK DES UNABHÄNGIGEN ABSCHLUSSPRÜFERS^[1]

An die ... [Gesellschaft]

VERMERK ÜBER DIE PRÜFUNG DES JAHRESABSCHLUSSES UND DES LAGEBERICHTS

Prüfungsurteile

Grundlage für die Prüfungsurteile

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in der Prüfung des Jahresabschlusses

Sonstige Informationen

Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsrats für den Jahresabschluss und den Lagebericht

Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts

Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen

Verantwortlicher Wirtschaftsprüfer

[Ort der Niederlassung des Abschlussprüfers]

[Datum]

[Unterschrift]

Wirtschaftsprüfer

Rz. 145

Art. 10 Abs. 2 Buchst. c) EU-APrVO verpflichtet den Abschlussprüfer eines PIE, eine Beschreibung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen (besonders wichtige Prüfungssachverhalte = Key Audit Matters (KAM)) im Bestätigungsvermerk darzulegen.^[2] Diese besonders wichtigen Prüfungssachverhalte (KAM) sind in einem separaten Abschnitt des Bestätigungsvermerks aufzunehmen. Hierbei ist für jeden einzelnen Prüfungssachverhalt ein Verweis auf die entsprechenden Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht vorzunehmen und darzulegen, warum dieser Sachverhalt als besonders bedeutsam in der Abschlussprüfung bestimmt wurde. Außerdem ist in diesem Abschnitt darauf einzugehen, wie dieser Sachverhalt in der Abschlussprüfung berücksichtigt wurde, die Reaktionen der Abschlussprüfer auf diesen Sachverhalt (Prüfungshandlungen) und ggf. auch diesbzgl. wichtige Feststellungen ("key observations").^[3]

Rz. 146

Zu beachten ist weiterhin, dass nur solche KAM in diesen gesonderten Abschnitt des Bestätigungsvermerks aufzunehmen sind, die nicht

• zu einer Modifizierung (Einschränkung, Versagung) des Prüfungsurteils zum Jahresabschluss geführt haben,
• eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit des Unternehmens begründen, oder
• die aufgrund von Gesetzen oder anderen Rechtsvorschriften die öffentliche Angabe des Sachverhalts ausschließen oder beschränken.^[4]

Bei den beiden erstgenannten Punkten ist im Abschnitt "Besonders wichtige Prüfungssachverhalte" ein Querverweis auf den Abschnitt "Grundlage der Prüfungsurteile" bzw. "Wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit" aufzunehmen.^[5] Hat der Abschlussprüfer allerdings die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Jahresabschluss erklärt, darf der Bestätigungsvermerk keinen Abschnitt zu den besonders wichtigen Prüfungssachverhalten enthalten, da dies nahelegen könnte, dass der Jahresabschluss in Bezug auf diese Sachverhalte zuverlässiger ist, als unter den Umständen angemessen war.^[6]

Rz. 147

Erfahrungen mit Abschlüssen von PIE zeigen, dass ca. drei bis fünf Sachverhalte als KAM identifiziert werden.^[7]

Die Bestimmung, welche und wie viele der Sachverhalte am bedeutsamsten für die Abschlussprüfung war, ist eine Frage des pflichtgemäßen Ermessens. Die Anzahl kann von der Größe und Komplexität des Unt und der Art seiner Geschäftstätigkeit und seines Umfelds abhängen. Eine zu große Anzahl von KAM könnte aber im Widerspruch zu dem Konzept stehen, dass diese Sachverhalte am bedeutsamsten in der Abschlussprüfung sind.^[8]

Rz. 148

Die Schritte zur Identifizierung und Auswahl besonders wichtiger Prüfungssachverhalte sowie deren Mitteilung im Bestätigungsvermerk verdeutlicht nachfolgendes Schaubild:

Abb. 6: Bestimmung und Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte^[9]

Rz. 149

Im Einzelfall kann es sein, dass der Abschlussprüfer keine KAM mitzuteilen hat oder dass es sich bei den mitzuteilenden KAM ausschl. um solche Sachverhalte handelt, die aufgrund einer Modifikation oder eines Hinweises auf Bestandsgefährdung bereits an anderer Stelle im Bestätigungsvermerk angegeben sind. In diesen Fällen ist gleichwohl ein Abschnitt zu besonders wichtigen Prüfungssachverhalten in den Bestätigungsvermerk aufzunehmen, der wie folgt formuliert werden kann:

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in der Prüfung des … [Jahres- / Konzernabschlusses]^[10]

Wir haben [mit Ausnahme des Sachverhalts, der im ...