Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 7.1 Gliederung und Formvorschriften

Rz. 262

Dem Konzept der komprimierten GuV-Darstellung der KleinstKapG liegt eine aufwandsartenorientierte Postengliederung zugrunde, welche sich im Wesentlichen an die Grundsystematik des GKV anlehnt. Eine funktionsbereichsorientierte verkürzte GuV-Gliederung, die an die Grundprinzipien des UKV angelehnt ist, existiert nicht, womit im Falle der Wahlrechtsausübung der aufwandsartenorientierte Postenausweis einheitlich vorzunehmen ist. Die Wahlrechtsinanspruchnahme unterliegt dem Stetigkeitsgrundsatz (§ 265 Abs. 1 Satz 1 HGB) und erfordert bereits bei der erstmaligen Ausübung die Angabe der Vorjahreswerte (§ 265 Abs. 2 HGB).

Rz. 263

Der Umfang der verkürzten GuV-Gliederung (bzw. komprimierten GuV-Darstellung) wird durch § 275 Abs. 5 HGB wie folgt vorgegeben:

1. Umsatzerlöse,
2. sonstige Erträge,
3. Materialaufwand,
4. Personalaufwand,
5. Abschreibungen,
6. sonstige Aufwendungen,
7. Steuern,
8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Leerposten müssen, sofern keine Vorjahreswerte vorhanden sind, nicht zum Ausweis gebracht werden.

Rz. 264

Die Regierungsbegründung greift zur Beschreibung des Sachverhalts auf den Terminus der "verkürzten" bzw. "vereinfachten Gliederung" zurück^[1] und vermeidet es bewusst den Begriff "verkürzte" GuV zu verwenden, da sich an dem Umfang der zur Erfolgsermittlung zugrunde zu legenden Posten durch die Wahlrechtsausübung inhaltlich nichts ändern darf und derselbe Jahreserfolg wie nach dem GKV (Abs. 2) und UKV (Abs. 3) zum Ausweis gebracht werden muss.

Aus der angeführten Aufzählung und der ergänzend vorgegebenen Nummerierung sowie der Gesamtdeutung der Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass die Darstellung der vereinfachten GuV-Gliederung in Staffelform zu erfolgen hat. Aus dem Gesetzeswortlaut und der buchstabengetreuen Betrachtung der Gesetzesbegründung ergäbe sich hingegen durchaus Spielraum für eine anderweitige Interpretation der Gliederungsvorgaben, die letztlich zunächst zu der Frage führt, ob die verkürzte GuV-Gliederung auch in Kontenform dargestellt werden darf. So wird in Abs. 5 darauf verwiesen, dass KleinstKapG die angeführte verkürzte GuV-Darstellung anstelle der Staffelungen nach den Abs. 2 und 3 verwenden dürfen. Ob sich das Wort "anstelle" lediglich auf das GKV und UKV oder auch auf die Staffelform beziehen soll, ist letztlich nicht zweifelsfrei zu erkennen. Zudem fehlt es im Hinblick auf die verkürzte Darstellungsform auch in den weiteren Ausführungen des Abs. 5 an einer wörtlichen Bezugnahme auf den Terminus "Staffelform". Zwar könnte diese unterlassene Begriffswiederholung mit dem Verweis auf den auch für KleinstKapG geltenden Abs. 1 begründet werden, allerdings ist auch dieser i. V. m. Abs. 5 keineswegs eindeutig formuliert. In Abs. 1 wird lediglich auf die "Staffelform nach dem GKV" und "der Staffelform nach dem UKV" Bezug genommen. Da es sich bei der verkürzten GuV-Darstellung nach Abs. 5 aber weder um eine GuV nach dem GKV noch um eine GuV nach dem UKV handelt, lässt sich aus den Ausführungen des Abs. 1 oder Abs. 5 zumindest keine direkte (wortwörtliche) Verpflichtung zur Verwendung der Staffelform ableiten.

Als ein Argument für ein sich daraus implizit ergebendes Formwahlrecht ließe sich zunächst anführen, dass der Vorteil einer besseren Übersichtlichkeit der Staffelform (Rz 8) aufgrund des stark reduzierten Postenumfangs der Kurzgliederung in diesem Sonderfall ebenso wenig greift wie der Vorteil der ansonsten staffelformspezifischen Zwischensummenbildung, womit Verweise auf einen höheren Informationsgehalt gegenstandslos sind. Insgesamt lässt sich somit zunächst weder unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut noch aus den Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit eine Verpflichtung zur Staffelform ableiten. Da sich allerdings auch keine unmittelbaren Anzeichen für ein explizites Wahlrecht erkennen lassen, ist i. R. e. Gesamtbetrachtung lediglich von redaktionellen Unzulänglichkeiten i. R. d. Gesetzesformulierung und -begründung auszugehen und die Staffelform als verbindlich zu betrachten. Betriebswirtschaftlich begründen lässt sich diese Vorgabe jedoch nicht, sodass die Wahlrechtseinräumung auch im Hinblick auf den hohen Verbreitungsgrad der Kontendarstellung letztlich zu begrüßen gewesen wäre.

Die Erleichterungen des § 276 Satz 1 HGB (Ausweis des Rohergebnisses) dürfen von KleinstkapG, die von dem Wahlrecht der verkürzten GuV-Gliederung Gebrauch machen, nicht in Anspruch genommen werden.

KleinstKapG in der Rechtsform der AG oder KGaA, die vom Wahlrecht der verkürzten GuV-Gliederung Gebrauch machen, sind von den zusätzlichen Angabenpflichten zur Ergebnisverwendung nach § 158 Abs. 1 und 2 AktG befreit (§ 158 Abs. 3 AktG).

[1] Vgl. BT-Drs. 17/11292 v. 5.11.2012 S. 17.