Leitsatz
1. Die vom Erwerber in den USA auf eine Versicherungsleistung gezahlte Quellensteuer ("Federal Income Tax Withheld") ist weder nach § 21 ErbStG noch nach den Vorschriften des DBA USA-Erb auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen.
2. Von der Versicherungssumme ist die einbehaltene Quellensteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, wenn die Quellensteuer deshalb erhoben wird, weil in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des Erblassers enthalten sind.
3. Vom Erblasser herrührende Schulden können auch bei Erwerbern, die nicht Erben sind, als Nachlassverbindlichkeiten vom Erwerb abziehbar sein.
Normenkette
§ 3 Abs. 1 Nr. 4, § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 2, § 10 Abs. 5 Nr. 1, § 21 ErbStG, § 1922, § 1967 Abs. 2 BGB
Sachverhalt
Der inländische Kläger wurde von dem vormals in den USA lebenden Erblasser als Begünstigter aus einer Lebensversicherung ("Thrift Savings Plan") benannt. Nach dessen Tod erhielt der Kläger die Versicherungssumme abzüglich einbehaltener US-Quellensteuer ("Federal Income Tax Withheld" – FITW). Nach den Feststellungen des FG beruhte der Quellensteuerabzug darauf, dass der Erblasser die Prämienzahlungen aus unversteuerten Einkünften erbracht und er während der Laufzeit erzielte Kapitaleinkünfte nicht versteuert hatte.
Dem Antrag des Klägers auf Abzug der US-Quellensteuer bei der deutschen Besteuerung kamen weder FA noch FG nach. Die Vorinstanz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.11.2013, 2 K 1477/12, Haufe-Index 7335088, EFG 2014, 2057) führte aus, die einbehaltene Quellensteuer sei weder als ausländische Erbschaftsteuer noch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.
Entscheidung
Entgegen der Ansicht des FG ist die einbehaltene Quellensteuer jedoch als Nachlassverbindlichkeit abziehbar.
Die amerikanische Quellensteuer ist zwar nicht nach § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Dies käme nach dem Gesetz nur bei einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Abgabe in Betracht. Dazu müsste durch die Steuer u.a. der Wert des Nachlassvermögens erfasst werden. Die FITW erfüllt diese Voraussetzung jedoch nicht. Denn sie wird unabhängig von einem Erbanfall oder einer Bereicherung des Berechtigten allein durch die Auszahlung der Versicherungssumme ausgelöst; Besteuerungsgegenstand ist ausschließlich die ausgezahlte Versicherungssumme. Aus denselben Gründen ist die Quellensteuer auch nicht nach dem DBA USA Erb anzurechnen.
Der Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungssumme durch den Kläger erfüllt den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Vertrag zugunsten Dritter). Von diesem Erwerb ist die einbehaltene Quellensteuer als vom Erblasser herrührende Schuld nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen. Der Abzug von Erblasserschulden setzt ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 BGB voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Hieraus ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Die bei Auszahlung einbehaltene Quellensteuer wirkt in diesem Fall wie eine nachgelagerte Besteuerung des Erblassers und gehört zu den vom Erblasser herrührenden Schulden.
Die damit getroffene Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des Senats vom 17.2.2010 (II R 23/09, BStBl II 2010, 641, BFH/NV 2010, 1361). Im damaligen Fall war die beim Erbfall (latent) auf einer Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben nicht als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.
Die endgültige Einkommensteuerschuld richtete sich im damaligen Fall vor Einführung der Abgeltungsteuer 2009 nach den persönlichen Verhältnissen des Erben. In einem solchen Fall war es aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt, bei der Bemessung der Erbschaftsteuer die zum Todeszeitpunkt noch nicht fälligen Zinsansprüche ohne Berücksichtigung ihrer späteren Belastung durch Einkommensteuer anzusetzen. Im Gegensatz hierzu erfasst die FITW bislang unversteuerte Erträge aus dem eingezahlten Kapital und berücksichtigt weder persönliche Verhältnisse des Erblassers noch solche des Berechtigten.
Erblasserschulden können schließlich auch bei Erwerbern, die keine Erben sind, Nachlassverbindlichkeiten sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, der den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nicht auf bestimmte Erwerbsvorgänge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit der Senat eine andere Auffassung vertreten hat, wird daran nicht mehr festgehalten.
Hinweis
Der BFH hatte sich einmal mehr mit der Abzugsfähigkeit von Ertragsteuer bei der Erbschaftsteuer als Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu befassen.
Weitgehend unproblematisch sind Verbindlichkeiten abzugsfähig, die im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits rechtlich entstanden sind. Bei den Ertragsteuerschulden, deren Entstehung regelmäßig den Ablauf eines Veranlagungszeitraums erfordert, zeigt sich sofort das Problem des unterjährigen Versterbens. Dies löst der BFH heute mit dem Kriterium des "Herrührens": Aus diesem Begriff ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Ze...