Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.4 Bewertung von Deckungsvermögen

3.4.1 Vorbemerkung

Rz. 59

Der Begriff des Deckungsvermögens existiert im HGB nicht. Es handelt sich hierbei um einen Begriff, den das IDW in seinem RS HFA 30 geprägt hat. Deckungsvermögen liegt dann vor, wenn Vermögensgegenstände die Voraussetzungen zur Saldierung mit Pensionsrückstellungen erfüllen (§ 246 Abs. 2 HGB), vgl. auch Rz. 64 ff.

3.4.2 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Rz. 60

Sofern ein Unternehmen Vermögensgegenstände nutzt, um sie unter Anwendung des § 246 Abs. 2 HGB mit den Pensionsrückstellungen zu verrechnen, erfolgt eine Neubewertung dieser Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB). Hierbei ist auf die Bewertungshierarchie des § 255 Abs. 4 HGB abzustellen. Demnach wird der beizulegende Zeitwert von einem Preis an einem aktiven Markt abgeleitet. Sofern das nicht möglich ist, sind allgemein anerkannte Bewertungsmodelle (z. B. die Kapitalwertmethode) anzuwenden. Ist auch dies nicht möglich, werden die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angesetzt. Das Gesetz über Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften bei der Rechnungslegung (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG) gewährt Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) Erleichterungen hinsichtlich der Rechnungslegung und Offenlegung. Gem. § 253 Abs. 1 HGB darf eine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB) ein eventuell vorhandenes Deckungsvermögen nur dann zum beizulegenden Zeitwert bewerten, wenn das Unternehmen von keiner der nachfolgenden Erleichterungen Gebrauch macht:

• § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB: Verzicht auf den Anhang
• § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB: Verkürzte Bilanzdarstellung
• § 275 Abs. 5 HGB: Verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung
• § 326 Abs. 2 HGB: Erleichterung bei der Veröffentlichung des Jahresabschlusses

Rz. 61

Da laut HGB grundsätzlich ein Ansatz zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erfolgt, bedeutet die Neubewertung, dass evtl. stille Reserven erfolgswirksam gehoben werden. Die so erzielten Gewinne (abzüglich hierfür gebildeter passiver latenter Steuern) unterliegen einer Ausschüttungssperre, da sie noch nicht realisiert wurden (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB).

Rz. 61a

Bewertung der Unterdeckung mittelbarer Pensionsverpflichtungen

Nutzt das Unternehmen eine nicht über Versicherungen rückgedeckte Unterstützungskasse, ergeben sich aus rein steuerlichen Gründen (Limitierung der steuerlich abzugsfähigen Zuwendungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG) Unterdeckungen der mittelbaren Pensionsverpflichtungen, die entweder im Anhang oder bei Nutzung des Passivierungswahlrechts in der Bilanz abgebildet werden. In beiden Fällen wird vom Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der beizulegende Zeitwert der von der Unterstützungskasse gehaltenen Vermögensgegenstände abgezogen.