Betriebsaufspaltung: Begründung und Voraussetzungen / Zusammenfassung

Die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern vollzieht sich i. d. R. im Rahmen einer Vermögensverwaltung und stellt deshalb keinen Gewerbebetrieb dar. Etwas anderes gilt jedoch für die Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Verpachtung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des pachtenden Unternehmens, sog. Betriebsunternehmen, gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen dem verpachtenden Unternehmen, sog. Besitzunternehmen, und dem Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen.

Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, handelt es sich um eine gewerbliche Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist dann ein Gewerbebetrieb, obwohl es eigentlich nur eine typische vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung wird vom gedanklichen Ansatz getragen, dass in zwei rechtlich getrennten Unternehmen aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung ein "einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille" entfaltet wird. Die Vermietung/Verpachtung kann aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft nicht mehr als Vermögensverwaltung angesehen werden.

Das Institut der Betriebsaufspaltung ist von der Rechtsprechung urprünglich zur Missbrauchsvermeidung entwickelt worden. Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen sind zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt. Danach hat sich das Institut der Betriebsaufspaltung von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und sich dogmatisch verselbständigt. Maßgeblich ist der "einheitliche geschäftliche Betätigungswille" der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen. Dieser hebt die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens deutlich von einer "normalen" Vermietung mit der Folge ab, dass hinsichtlich der Tätigkeit des Besitzunternehmens von einer originär gewerblichen Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG auszugehen ist^[1].

Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung (d. h. die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens) führt nach Meinung des BFH auch an sich nicht zu einer willkürlichen Betrachtung der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit, sondern ist durch das Gesetz gedeckt, da § 21 Abs. 3 EStG gerade die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu einer anderen Einkunftsart vorsieht.^[2] Das BVerfG hat die Frage, ob das Institut der Betriebsaufspaltung über eine ausreichende gesetzliche Grundlage verfügt, mehrfach positiv beantwortet.^[3]

Die Betriebsaufspaltung ist bislang gesetzlich nicht positiv geregelt worden^[4]. Es handelt sich um ein ursprünglich von der Rechtsprechung entwickeltes und in jahrzehntelanger Rechtsprechung anerkanntes Richterrechtsinstitut (grundlegend: BFH, Beschluss v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II S. 63). Zum Rechtsinstitut "Betriebsaufspaltung" vgl. weiter BFH, Beschluss v. 29.4.1972, GrS 5/71, BStBl 1973 II S. 5; BFH, Beschluss v. 29.2.2008, IV B 74/07; a. A. bereits BFH, Urteil v. 17.7.1991, I R 98/88, BStBl 1992 II S. 246 Rn. 9, wonach Rechtsgrundlage für die Betriebsaufspaltung ein in wertender Betrachtungsweise verstandener Begriff des Gewerbebetriebs i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ist. Zwischenzeitlich hat sich die Rechtsprechung fortentwickelt, nach neuerer Erkenntnis beruht die Gewerblichkeit der Vermietungseinkünfte des Besitzunternehmens auf einer originär gewerblichen Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Die unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen auf die Betriebs-GmbH fällt unter § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 15.7 Abs. 8 EStR 2012 und H 15.7 EStH 2021.