Betriebsaufspaltung: Keine automatische Saldierung einer Dauerschuld mit einem Guthaben bei wechselseitiger Darlehensgewährung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen

Leitsatz

Gewähren sich im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Betriebs-GmbH und der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer und Besitzunternehmer wechselseitig ein Darlehen, ist eine Saldierung von Zinsaufwendungen, verbunden mit dem Ansatz nur des noch verbleibenden Zinsaufwandsaldos als Dauerschuldzinsen, nicht zulässig, wenn eine regelmäßige tatsächliche Verrechnung zur Verminderung der Darlehensschuld nicht stattfindet, weil die von dem Gesellschafter-Geschäftsführer und Besitzunternehmer geschuldeten Darlehenszinsen nicht laufend beglichen, sondern der Darlehensforderung hinzugerechnet und mit verzinst werden, während die von der GmbH geschuldeten Zinsen monatlich überwiesen werden. Die mehrfache Zurechnung von Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag bei der Berechnung der Gewerbesteuer von durch eine Betriebsaufspaltung verbundenen gewerblichen Unternehmens ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Sachverhalt

Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, einer GmbH mit Sitz in M, ist Herr G. Im Hinblick auf die von der Klägerin betriebene Gaststätte M in H besteht eine Betriebsaufspaltung; das Einzel-Besitzunternehmen G ist beim Finanzamt M. steuerlich erfasst.

Im Rahmen einer beim Beklagten für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 durchgeführten Außenprüfung wurde durch den Prüfer u.a. festgestellt, dass die Klägerin im Jahr 1994 Herrn G ein Darlehen über 1 Mio. DM gewährt hatte, welches zur Finanzierung der Anschaffung des Objektes M in H diente. Der Darlehensvertrag wurde mündlich abgeschlossen; die Darlehenszinsen wurden vom Darlehensnehmer nicht laufend beglichen, sondern der Darlehensforderung hinzugerechnet und mit verzinst. Der Gesellschafter-Geschäftsführer G hatte mit Vertrag vom 13. März 1995 seinerseits der Klägerin ein Darlehen über 1 Mio. DM zu einem Zinssatz von 7,5 % p.a. gewährt. Die Zinsen wurden seitens der Darlehensnehmerin (der Klägerin) monatlich auf ein Privatkonto des Gesellschafter-Geschäftsführers überwiesen. Nach den Bestimmungen des Darlehensvertrages ist das Darlehen am 1. Januar 1996 zu tilgen. In den Erläuterungen zu dem auf den 31. Dezember 1995 aufgestellten Jahresabschluss wird hierzu ausgeführt, die Rückzahlung des Darlehens erfolge in Form der Verrechnung mit dem durch die Klägerin gewährten Darlehen. Tatsächlich wurde das Darlehen erst zum 31. Dezember 1997 getilgt. In den Bilanzen der Klägerin zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 wurden beide Darlehen saldiert ausgewiesen. Erst im Streitjahr 1997 wurde im Hinblick auf die Darlehenszinsen eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG vorgenommen. Die Klägerin hat im Rahmen der Betriebsprüfung beantragt, die Darlehensverbindlichkeit bzw. die Darlehenszinsen mit ihrer Darlehensforderung bzw. den Zinserträgen aus dem Darlehensverhältnis mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß Abschn. 45 Abs. 5 Satz 8 GewStR 1998 zu saldieren. Das FA hat diesem Antrag nicht entsprochen.

Entscheidung

Die Klage ist nicht begründet. Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S. des § 7 GewStG die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Bei dem von der Klägerin für den Darlehenszeitraum vom 13. März 1995 bis 31. Dezember 1997 in Anspruch genommenen Darlehen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers G handelt es sich unstreitig um ein solches Schuldverhältnis. Eine Saldierung von Zinsaufwendungen aus dem Darlehensverhältnis mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer G mit Zinserträgen aus dem 1994 dem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährten Darlehen, verbunden mit dem Ansatz nur des noch verbleibenden Zinsaufwandsaldos als Dauerschuldzinsen, ist im Streitfall nach den maßgeblichen gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften nicht zulässig. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt es für die Frage der einheitlichen oder getrennten Beurteilung von Darlehensschuldverhältnissen darauf an, ob die gewährten Kredite in einem gewissen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Neben der Gleichartigkeit, der Regelmäßigkeit und der gleich bleibenden Zweckbestimmung der Kredite hat die Rechtsprechung ausdrücklich auch die Verrechnung der einzelnen, bei demselben Kreditgeber bestehenden Konten für beachtlich angesehen. Danach hat das FA zu Recht die Saldierung der beiden Darlehensschuldverhältnisse abgelehnt, da eine regelmäßige tatsächliche Verrechnung zur Verminderung der Darlehensschuld nicht stattgefunden hat; denn während die Darlehenszinsen aus dem Herrn G gewährten Darlehen vom Darlehensnehmer nicht laufend beglichen, sondern der Darlehensforderung hinzugerechnet und mit verzinst wurden, wurden die von der Klägerin geschuldeten Zinsen monatlich auf ein Privatkonto des ...