Leitsatz
1. Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach den Maßstäben abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen; es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig.
2. Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertigt.
3. Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen.
Normenkette
§ 5, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Sachverhalt
Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer der H-GmbH und im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung Inhaber des Besitzunternehmens H, das ein Bürogebäude an die GmbH verpachtete. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum 31.12.1994 eingestellt. Der Kläger nahm bereits 1992 und 1993 Teilwertabschreibungen auf seine Forderungen gegen die H-GmbH vor, das FA erkannte aber erst ab 1994 eine Teilwertabschreibung an.
Das FG wies die Klage ab (FG Nürnberg, Urteil vom 25.11.2004, IV 332/2003, Haufe-Index 1755566). Das FA habe zu Recht erst zum 31.12.1994 eine Teilwertabschreibung auf die Pachtforderungen vorgenommen. Die unregelmäßige und nur teilweise Begleichung der Pachtforderungen durch die H-GmbH rechtfertige keine frühere Teilwertabschreibung. Die Frage des Ausfallrisikos von Forderungen dürfe nicht davon abhängig gemacht werden, wie der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuere.
Entscheidung
Der BFH sah das anders. Das FG hätte eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen vornehmen müssen. Damit diese nachgeholt werden kann, hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies das Verfahren an das FG zurück.
Hinweis
Wann kann im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmers gegen sein Betriebsunternehmen abgeschrieben werden? Diese Frage wird im Besprechungsurteil beantwortet.
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der 1992/93 gültigen Fassung) i.V.m. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ist der niedrigere Teilwert anzusetzen. Für die Beurteilung einer Teilwertabschreibung auf eine Forderung ist im Allgemeinen entscheidend, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalls die Annahme eines – teilweisen – Forderungsausfalls herleiten muss.
2. Im Fall der Betriebsaufspaltung muss berücksichtigt werden, dass Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich verbunden sind und der Besitzunternehmer in der Lage ist, auch in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen.
3. Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig. Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Forderung des Besitzunternehmers (sei es eine Darlehens-, Pacht- oder sonstige Forderung) gerechtfertigt.
4. Diese Grundsätze gelten ebenso für eigenkapitalersetzende Darlehen. Im Fall der Betriebsaufspaltung sind die besonderen Grundsätze durch die Verbundenheit von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft gerechtfertigt, im Fall eigenkapitalersetzender Darlehen durch ein Verhalten, das auf der Eigenschaft als Gesellschafter beruht.
5. Es kommt damit nicht darauf an, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH bei deren bestehender Zahlungsfähigkeit die Zahlungsflüsse an sich selbst steuern kann, ebenso wenig wie es entscheidend ist, wenn andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, befriedigt wurden.
6. Seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist ab 1999 eine voraussichtlich dauernde Wertminderung Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung. An den oben dargestellten Grundsätzen ändert sich dadurch nichts.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 45/06