Betriebsprüfung: Aufbewahrung, Datenzugriff, Prüfsoftware / 3.5 Zweifelsfragen bei der Aufbewahrung digitaler Unterlagen

Rz. 43

Im Hinblick auf die Aufbewahrung von Unterlagen sind folgende Fragestellungen von Bedeutung, die immer wieder in der Unternehmenspraxis auftreten können:

Die Aufbewahrungspflicht gilt grundsätzlich für alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, die für eine maschinelle Weiterverarbeitung geeignet sind. Access-Datenbanken und Excel-Dateien können aufbewahrungspflichtige Daten enthalten, etwa Kalkulation von Rückstellungen, Zins- und Amortisationsberechnungen.^[1] Deshalb sind z. B. die mittels einer Tabellenkalkulation (Excel) durchgeführten Berechnungen zur Bildung einer Rückstellung in maschinell auswertbarer Form aufzubewahren, auch wenn nur das Berechnungsergebnis in die Buchführung eingeflossen ist. Technisch ist eine revisionssichere Aufbewahrung entsprechender Dateien mit Problemen verbunden. Eine Excel-Datei kann z. B. geändert werden, ohne dass eine Änderungshistorie gespeichert wird, welche die Änderungen im Zeitablauf nachvollziehbar macht.

Rz. 44

Hinsichtlich der unter Zuhilfenahme von Textverarbeitungs- und Tabellenkalkulationsprogrammen erstellten Ausgangsrechnungen muss wie folgt differenziert werden:

Eignen sich diese Ausgangsrechnungen zur Weiterverarbeitung in einem DV-gestützten Buchführungssystem, sind diese auch in maschinell auswertbarer Form vorzuhalten. Zu denken ist etwa an die Auflistungen einer Vielzahl von Einzelpositionen und Einzelbeträgen innerhalb einer Excel-Tabelle, da sich in diesem Dokument prüfwürdige Formeln befinden können. Dies ist hingegen nicht der Fall, wenn eine Unterlage zwar DV-gestützt erstellt wurde, sie aber nicht zur Weiterverarbeitung in einem DV-gestützten Buchführungssystem geeignet ist, wie dies etwa beim Schreiben von Rechnungen durch einen Kleinunternehmer mittels einer Word-Datei der Fall ist, die anschließend nicht im Rahmen einer DV-Buchführung verarbeitet werden (vgl. Rz. 23 ff.).

Rz. 45

Hinweis

• Falls später aber für Buchführungszwecke bestimmte Bestandteile der Rechnung, z. B. Buchungsbetrag, Belegnummer, Beleg- und Buchungsdatum, Konto und Gegenkonto, elektronisch erfasst werden, müssen diese Daten in maschinell auswertbarer Form vorgehalten werden.
• Von besonderer Bedeutung ist, dass die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)^[2] die Unternehmen nicht dazu verpflichten, originär in Papierform anfallende Unterlagen wie Eingangsrechnungen, Belege, Geschäftsbriefe etc. zu digitalisieren. Werden diese Unterlagen jedoch aus betrieblichen Erfordernissen GoBD-konform digitalisiert, besteht ein elektronisches Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf diese Unterlagen.^[3] Insofern gilt der Grundsatz, dass alle Daten des Rechnungswesens, die einmal beim Steuerpflichtigen auf einem maschinell auswertbaren Datenträger (Festplatte, CD-ROM, DVD, Diskette, WORM etc.) gespeichert waren, auch in dieser Form vorzuhalten sind.
• Wegen der Vielzahl und unterschiedlichen Ausgestaltung und Kombination selbst marktgängiger Buchhaltungs- und Archivierungssysteme sowie aus Gründen der Wettbewerbsneutralität können vorab keine Aussagen seitens der Finanzverwaltung zur Gesetzeskonformität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software getroffen werden.^[4] Es besteht deshalb keine Möglichkeit, ein vorhandenes oder geplantes DV-System von der Finanzverwaltung als "GoBD-konform" zertifizieren zu lassen. Wenn ein Hersteller oder Vertreiber von Buchhaltungs- oder ERP-Software bzw. von Archivierungssystemen damit wirbt, dass seine Software oder sein Archivierungssystem "GoBD-konform" ist, dann handelt es sich also nur um eine Aussage des jeweiligen Herstellers.

[1] Eine Amortisationsrechnung ist ein Investitionsrechenverfahren, bei dem die Rückflüsse einer Investition kumuliert der Anfangsinvestition gegenübergestellt werden. Beim Amortisationszeitpunkt überschreiten die kumulierten Zahlungsüberschüsse die Anfangsinvestition.

[2] BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV 4 – S 0316/19/10003 :001, BStBl 2019 I S. 1269 ersetzt durch BMF, Schreiben v. 11.3.2024, IV D 2 – S 0316/21/10001 :002, BStBl 2024 I S. 374.

[3] Diese Unterlagen können selbstverständlich in Dateiformaten digitalisiert werden, die nicht maschinell auswertbar sind, wie z. B. pdf-, tiff- oder jpg-Dateien; vgl. in diesem Sinn auch BFH, Beschluss v. 26.9.2007, I B 53, 54/07, BStBl 2008 II S. 415; sowie FG Hamburg, Urteil v. 13.11.2006, 2 K 198/05, DStRE 2007 S. 441, Rev. eingelegt, Az beim BFH XI R 49/06.

[4] S. OFD Düsseldorf, Verfügung v. 22.2.2002, S 0316 – 6 – St 421, DB 2002 S. 610, 611; s. dazu auch BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV 4 – S 0316/19/10003 :001, BStBl 2019 I S. 1269, Rz. 179 ff.; und Bayerisches Landesamt für Steuern, Verwaltungsanweisung v. 20.01.2017, S 0317.1.1-5/3 St42 zu Anfragen von Steuerpflichtigen zum Thema Datenzugriff.