Leitsatz (amtlich)
1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß § 37 Abs.3 Sätze 3 bis 5 EStG auch für den Veranlagungszeitraum 1984 gilt.
2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 37 Abs.3 Satz 5 EStG auch für den Teil des Werbungskostenüberschusses gilt, der bei einem zum Teil vermieteten, zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil entfällt.
Orientierungssatz
1. § 37 Abs. 3 Satz 5 EStG beinhaltet keine echte Rückwirkung, da die vor Beginn des Veranlagungszeitraums 1984 durch das StEntlG 1984 in Kraft getretene Vorschrift erstmals auf den Veranlagungszeitraum 1984 anzuwenden ist. Selbst wenn im Hinblick auf die Auswirkung der Neuregelung auf bereits vor dem Inkrafttreten des StEntlG 1984 begonnene Bauvorhaben ein Fall sog. unechter Rückwirkung (vgl. BVerfG) vorliegen sollte, bestehen bei summarischer Prüfung keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Vorschrift (Ausführungen zum Ziel der gesetzlichen Regelung; keine Verletzung des Gleichheitssatzes durch die von der Art der Absetzung für Abnutzung abhängige unterschiedliche Behandlung von Werbungskostenüberschüssen).
2. Die Entscheidung des FA, mit der ein Antrag auf Herabsetzung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen in Anwendung des § 37 Abs. 3 Satz 5 EStG abgelehnt wird, weil die steuermindernde Berücksichtigung bestimmter negativer Einkünfte im Vorauszahlungsverfahren durch das Gesetz ausgeschlossen sei, ist keine Ermessensentscheidung, sondern eine in vollem Umfang richterlicher Nachprüfung unterliegende Rechtsentscheidung.
Normenkette
GG Art. 2 Abs. 1; StEntlG 1984; GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 37 Abs. 3 S. 3; FGO § 69 Abs. 2 S. 2; EStG § 37 Abs. 3 Sätze 4-5; FGO § 69 Abs. 3 S. 1
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie haben 1983 mit der Errichtung eines Zweifamilienhauses begonnen. Das Haus wurde im September 1984 fertiggestellt. Eine ca. 220 qm große Wohnung wird von den Antragstellern und ihren Familienangehörigen bewohnt. Die zweite, 32,5 qm große Wohnung ist vermietet. Die Antragsteller beabsichtigen, die Herstellungskosten gemäß § 7 Abs.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv abzuschreiben.
Unter dem 3.Februar 1984 haben die Antragsteller beim Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) beantragt, bei der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen die 1984 anfallenden negativen Einkünfte aus der Nutzung des Zweifamilienhauses in Höhe von voraussichtlich 35 000 DM zu berücksichtigen. Durch Vorauszahlungsbescheid vom 29.August 1984 hat das FA die Einkommensteuervorauszahlungen für 1984 und 1985 ohne Berücksichtigung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses festgesetzt. Gemäß § 37 Abs.3 Satz 5 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22.Dezember 1983 --StEntlG 1984-- (BGBl I, 1583, BStBl I 1984, 14) könnten Verluste aus Vermietung und Verpachtung für Vorauszahlungszwecke nur berücksichtigt werden, wenn das Gebäude bereits im vorangegangenen Jahr fertiggestellt worden sei oder erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG beantragt würden.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Antragsteller gegen den Bescheid über Einkommensteuervorauszahlungen 1984 und 1985 Klage erhoben und gleichzeitig, nachdem sie zuvor erfolglos entsprechende Anträge beim FA gestellt haben, die Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids beantragt.
Mit der Klage machen die Antragsteller geltend, gegen § 37 Abs.3 Satz 5 EStG bestünden ernsthafte verfassungsrechtliche Bedenken, da die Regelung angesichts ihrer Auswirkungen auf bereits abgeschlossene Sachverhalte gegen das verfassungsrechtlich gewährleistete Rückwirkungsverbot und wegen der unterschiedlichen Behandlung von Fällen erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG einerseits und degressiver Absetzungen gemäß § 7 Abs.5 EStG andererseits gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Es sei auch unzulässig, den Steuerbürger durch Festsetzung von wegen Nichtberücksichtigung eines unstreitig entstehenden Werbungskostenüberschusses offensichtlich überhöhten Vorauszahlungen zu verpflichten, dem Staat ein zinsloses Darlehen zu gewähren. Im Hinblick auf die Höhe ihrer durch das Bauvorhaben verursachten finanziellen Belastungen habe die Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide für die Antragsteller außerdem eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge.
Das Finanzgericht (FG) hielt den Antrag für begründet. Es teilte zwar nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken der Antragsteller gegen § 37 Abs.3 Satz 5 EStG. Nach ihrem Wortlaut beziehe die Vorschrift sich jedoch nur auf negative Einkünfte aus der Vermietung eines Gebäudes i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG. Die Ausdehnung der Regelung entgegen ihrem Wortlaut auf negative Einkünfte aus der Nutzung eines Gebäudes oder Gebäudeteils zu eigenen Wohnzwecken (§ 21 Abs.2 EStG) sei weder durch Sinn und Zweck geboten noch könne sie mit dem Gedanken der Verwaltungsvereinfachung begründet werden. Das FG setzte demgemäß die Vollziehung des Bescheids über die Einkommensteuervorauszahlungen 1984 und 1985 in voller Höhe für die Dauer des Klageverfahrens gemäß § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus.
Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (Art.1 Nr.3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--, § 115 Abs.2 Nr.1 FGO) zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen. § 37 Abs.3 Satz 5 EStG sei auch auf Werbungskostenüberschüsse aus ganz oder teilweise selbstgenutzten Gebäuden anzuwenden. § 21 Abs.2 EStG enthalte keine Erweiterung, sondern sei als Klarstellung des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG zu verstehen. Die Vorentscheidung könne aber jedenfalls deshalb keinen Bestand haben, weil das FG --stelle man sich grundsätzlich auf den Boden seiner Rechtsauffassung-- die Aussetzung der Vollziehung für 1984 in voller Höhe des streitigen Betrags und nicht nur in Höhe des auf die eigene Wohnung der Antragsteller entfallenden Teilbetrags ausgesetzt habe. Für 1985 weist das FA darauf hin, daß es insoweit § 37 Abs.3 Satz 5 EStG für nicht anwendbar halte. Insoweit hätte das FG die Höhe der anzusetzenden negativen Einkünfte jedoch auch ermitteln müssen.
Entscheidungsgründe
Die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Beschwerde ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
1. Nach § 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 FGO kann das FG die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs.2 Satz 2 FGO).
a) Der Senat stimmt der Vorentscheidung darin zu, daß die von den Antragstellern vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs.3 FGO nicht begründen.
aa) Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.2 Abs.1 GG) sich ergebende grundsätzliche Verbot, rückwirkend den Bürger belastende Steuergesetze zu erlassen, wird durch § 37 Abs.3 Satz 5 EStG nicht verletzt. Eine echte Rückwirkung liegt nicht vor, da die streitige Norm vor Beginn des Veranlagungszeitraums 1984 durch das StEntlG 1984 in Kraft getreten ist und nach § 52 Abs.26 b EStG 1983 erstmals auf den Veranlagungszeitraum 1984 anzuwenden war. Geht man mit der Vorinstanz davon aus, daß im Hinblick auf die Auswirkungen des § 37 Abs.3 Satz 5 EStG auf bereits vor Inkrafttreten des StEntlG 1984 begonnene Bauvorhaben ein Fall sogenannter unechter Rückwirkung (vgl. hierzu Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 394 ff.) vorliegt, so kann dies ebenfalls nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der streitigen Vorauszahlungsbescheide führen. Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann, je nach der besonderen Fallgestaltung, einer gesetzlichen Regelung in Anknüpfung an aus der Vergangenheit herrührende Sachverhalte Schranken setzen, wenn damit zugleich die vom Gesetz betroffene Rechtsposition des Bürgers nachträglich im ganzen entwertet würde (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 31.Mai 1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139, 146; vom 19.Dezember 1961 2 BvR 1/60, BVerfGE 13, 274, 278; vom 11.Oktober 1962 2 BvL 22/57, BVerfGE 14, 288, 297; vom 26.Februar 1969 2 BvL 15,23/68, BVerfGE 25, 269, 290; vom 23.März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 402; vom 20.Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, 415, und Entscheidung in BVerfGE 50, 386, 395). Eine Entwertung der Rechtsposition des Bürgers hat das BVerfG in dem Beschluß in BVerfGE 50, 386 nicht darin gesehen, daß durch das Steueränderungsgesetz 1973 (StÄndG 1973) die Möglichkeit des Abzugs privater Schuldzinsen als Sonderausgaben auch für Schuldzinsen auf bereits vor Inkrafttreten des Gesetzes aufgenommene Darlehen beseitigt wurde. Bei der in Fällen sogenannter unechter Rückwirkung gebotenen Abwägung des Einzelinteresses mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit gelangte das BVerfG zu dem Ergebnis, daß die Regelung im StÄndG 1973 verfassungsrechtlich unbedenklich war. Das StÄndG 1973 habe dazu gedient, den Preisanstieg bei Verbrauchsgütern zu begrenzen und ein befriedigendes Wachstum des Bruttosozialprodukts und einen hohen Beschäftigungsstand zu gewährleisten. Gleichzeitig habe das Gesetzesvorhaben notwendige Einnahmenverbesserungen für die öffentliche Hand zum Ziele gehabt. Zur Erreichung dieser Ziele habe der Gesetzgeber auch zur Beseitigung des Schuldzinsenabzugs greifen können. Insgesamt zeige sich, daß die durch das StÄndG 1973 angestrebten Verbesserungen als Anliegen, die dem Wohle aller Bürger dienen, das Interesse der betroffenen Darlehensnehmer an dem Fortbestand der früheren Regelung überwiege.
Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen gegen § 37 Abs.3 Satz 5 EStG bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Ziel der gesetzlichen Regelung war die Einschränkung von Steuervorteilen aus der Beteiligung an sogenannten Bauherrenmodellen (vgl. die amtliche Begründung zum Regierungsentwurf in BTDrucks 10/716). Gemessen an dieser Zielsetzung führt § 37 Abs.3 Satz 5 EStG nur zu einer verhältnismäßig geringfügigen Verschlechterung der Rechtsstellung der einzelnen Steuerpflichtigen. Werbungskostenüberschüsse können lediglich nicht mehr zeitnah im Vorauszahlungsverfahren, sondern erst im Rahmen der endgültigen Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht werden, deren Zeitpunkt zudem durch frühzeitige Abgabe der Steuererklärung auch vom Steuerpflichtigen beeinflußt werden kann.
bb) Auch die unterschiedliche Behandlung von Werbungskostenüberschüssen einerseits bei Gebäuden, für die erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG geltend gemacht werden und solchen Gebäuden, bei denen dies --wie im Streitfall-- nicht der Fall ist, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG ist nicht verletzt, weil der unterschiedlichen Behandlung der beiden Fallgruppen sachliche Erwägungen zugrunde liegen, die die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Nach Auffassung des Senats ergibt sich dies daraus, daß § 7b EStG für Eigentumswohnungen, die im sogenannten Bauherrenmodell errichtet werden, üblicherweise nicht geltend gemacht, sondern regelmäßig die degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs.5 EStG in Anspruch genommen wird.
b) Der Senat stimmt bei der im Verfahren nach § 69 Abs.3 FGO gebotenen summarischen Prüfung der Vorinstanz auch darin zu, daß ernstliche Zweifel daran bestehen, ob § 37 Abs.3 Satz 5 EStG auch Werbungskostenüberschüsse erfaßt, soweit sie auf ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung entfallen. Nach seinem Wortlaut erfaßt § 37 Abs.3 Satz 5 EStG nur Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung eines Gebäudes i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG. Bei der Nutzung eines Gebäudes oder einer Wohnung im eigenen Gebäude zu eigenen Wohnzwecken handelt es sich entgegen der Auffassung des FA nicht um die Vermietung eines Gebäudes i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG. Durch die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus wird nicht der Tatbestand des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG, sondern der des § 21 Abs.2 EStG verwirklicht. Ohne die ausdrückliche Regelung in § 21 Abs.2 EStG, der eine Besonderheit im System der Einkommensermittlung darstellt und den Grundsatz durchbricht, daß die Eigennutzung von Wirtschaftsgütern nicht zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führt, fehlte es an einer Rechtsgrundlage für die Besteuerung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus. Es ist daher nach Auffassung des Senats ernstlich zweifelhaft, ob eine Rechtsgrundlage dafür besteht, auch Werbungskostenüberschüsse, die sich nach dem System der Nutzungswertbesteuerung aus der Nutzung der Wohnung im eigenen Haus ergeben, von der Berücksichtigung im Vorauszahlungsverfahren auszuschließen. Auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gebieten ihre Anwendung in den Fällen des § 21 Abs.2 EStG nicht zwingend. Eigentumswohnungen und Einfamilienhäuser, die im Bauherrenmodell errichtet werden, werden in der überwiegenden Zahl der Fälle von den Bauherren nicht durch Eigennutzung, sondern durch Vermietung genutzt.
c) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. z.B. Urteil vom 8.November 1979 IV R 42/78, BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147) liegt die Anpassung der Vorauszahlungen im pflichtgemäßen Ermessen des FA. Die Entscheidung des FA, bei im übrigen unstreitigem Sachverhalt den Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen in Anwendung des § 37 Abs.3 Satz 5 EStG abzulehnen, ist jedoch keine Ermessensentscheidung, sondern eine Rechtsentscheidung, die darauf gestützt wird, daß die steuermindernde Berücksichtigung bestimmter negativer Einkünfte im Vorauszahlungsverfahren durch das Gesetz ausgeschlossen und daher das FA insoweit an einer Ermessensausübung gehindert sei. Das FA hat jedoch die Tragweite der Regelung in § 37 Abs.3 Satz 5 EStG verkannt. Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu der BFH-Entscheidung vom 22.Oktober 1981 IV R 81/79 (BFHE 134, 415, BStBl II 1982, 446), wonach es weder ein Überschreiten noch einen Fehlgebrauch des Ermessens darstellt, wenn das FA bei Festsetzung der Vorauszahlungen in einer schwierigen, höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage der im Zeitpunkt der Entscheidung allgemein vertretenen Rechtsauffassung folgt. Diese Entscheidung befaßt sich nicht mit der Bedeutung rechtlicher Zweifelsfragen bei Anwendung der das Vorauszahlungsverfahren regelnden Rechtsnormen, sondern von Zweifelsfragen, die sich aus den im jeweiligen Einzelfall bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen anzuwendenden Rechtsnormen ergeben. Im Streitfall handelt es sich hingegen um die Auslegung der das Einkommensteuer-Vorauszahlungsverfahren regelnden Vorschrift des § 37 EStG. Die Bestimmung der Grenzen, innerhalb deren das FA sein Ermessen ausüben darf und muß, ist ihrerseits nicht selbst eine Ermessensentscheidung, sondern eine in vollem Umfang richterlicher Nachprüfung unterliegende Rechtsentscheidung.
2. Die Vorentscheidung war gleichwohl aufzuheben. Das FG hat nicht berücksichtigt, daß der Teil des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses, der auf die vermietete bzw. zur Vermietung bestimmte Wohnung entfällt, nach § 37 Abs.3 Satz 5 EStG im Vorauszahlungsverfahren nicht berücksichtigt werden darf. Daß die Vollziehung des Bescheids insoweit für die Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, ist von den Antragstellern nicht schlüssig dargetan. Das FG hätte daher die Vollziehung der angefochtenen Vorauszahlungsbescheide nicht insgesamt aussetzen dürfen. Der Anteil am Werbungskostenüberschuß, der im Vorauszahlungsverfahren nicht berücksichtigt werden darf, muß daher noch ermittelt werden. Der Senat hält hierfür die nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluß vom 5.Februar 1975 II B 28/74, BFHE 115, 12, BStBl II 1975, 465, m.w.N.) auch im Beschwerdeverfahren mögliche Zurückverweisung der Sache an das FG für geboten.
Fundstellen
Haufe-Index 61482 |
BStBl II 1986, 749 |
BFHE 146, 433 |
BFHE 1986, 433 |
BB 1986, 1556-1557 (ST) |
DB 1986, 1955-1957 (ST) |
DStR 1986, 576-577 (ST) |
HFR 1986, 629-630 (ST) |