Entscheidungsstichwort (Thema)
Leichtfertige Steuerverkürzung durch Gestaltungsmissbrauch
Leitsatz (NV)
- Die Rechtsfrage, ob durch einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen werden kann, ist im Grundsatz ohne weiteres zu bejahen und daher nicht klärungsbedürftig. Eine leichtfertige Steuerverkürzung setzt dabei voraus, dass der jeweilige Gestaltungsmissbrauch mit einer leichtfertigen Verletzung solcher Pflichten verbunden ist, die dem Täter im Interesse der Ermittlung einer Steuerpflicht obliegen.
- Wurde ein auf Grund einer Außenprüfung ergangener Änderungsbescheid angegriffen, hatte die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 i.d.F. vor Inkrafttreten des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I, 2601) bei beschränktem Rechtsbehelfsantrag eine geringere Reichweite als die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977. Maßgebend war daher letztere.
Normenkette
AO 1977 § 171 Abs. 3 S. 2, §§ 42, 171 Abs. 4, § 378
Verfahrensgang
Hessisches FG (EFG 1999, 989) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), ist 1990 durch formwechselnde Umwandlung aus einer vormaligen KG hervorgegangen. Sie erwarb mit Kaufvertrag vom 21. Oktober 1980 zum Kaufpreis von … DM zuzüglich Mehrwertsteuer ein Grundstück, das mit einem langfristig vermieteten Warenhaus bebaut war. Bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages firmierte die Klägerin als X-GmbH & Co. KG. Die einzige persönlich haftende Gesellschafterin hatte keine Einlage zu leisten. Einzige Kommanditistin war die Y-GmbH & Co. KG mit einer Einlage von 10 000 DM. Diese war auch die Verkäuferin des Grundstücks. Die Vertragsurkunde enthielt unter Hinweis auf die Doppelstellung der Y-GmbH & Co. KG als Verkäuferin und zugleich als Gesellschafterin der Klägerin die Feststellung, damit seien die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 des Hessischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG ―HE―), der den gleichen Wortlaut hatte wie der nunmehrige § 5 Abs. 2 GrEStG 1983, erfüllt. Unter Benutzung des amtlichen Fragebogens, dem noch ein Begleitschreiben beigefügt war, beantragte die Klägerin dann am 22. Dezember 1980 förmlich die begehrte Grunderwerbsteuerbefreiung, die sie auch erhielt. Der Antrag sowie das Begleitschreiben waren u.a. von dem Zeugen Z als Prokurist der GW-GmbH, die dabei die Klägerin vertrat, unterschrieben. Weder der Antrag noch das Begleitschreiben enthielten einen Hinweis darauf, dass beabsichtigt war, Kapitalanleger zu werben und mit deren Hilfe das Gesellschaftsvermögen erheblich aufzustocken. Das Begleitschreiben hatte die GW-GmbH zuvor ihrer Steuerberatung, der St-GmbH zur Prüfung übersandt und zur Antwort erhalten, Ergänzungen seien nicht erforderlich.
Die wenige Tage vor dem Grundstückserwerb erfolgte Gründung der Klägerin diente dazu, einen Immobilienfonds aufzulegen. Beabsichtigt war, auf diese Weise weiteres Kapital von … DM zu beschaffen. Dies ist noch in 1980 gelungen, wobei die Kapitalanleger über mehrere Zwischenschritte selbst Kommanditisten der Klägerin wurden. Bereits am 18. November 1980 ―und damit noch vor Stellung des Antrags auf Grunderwerbsteuerbefreiung― waren zwei weitere Kommanditisten mit Einlagen von zusammen … DM Gesellschafterinnen der Klägerin geworden. Die Y-GmbH & Co. KG als Gründungskommanditistin behielt ihre Einlage von 10 000 DM bis zu ihrem Ausscheiden im Januar 1989.
Durch eine Außenprüfung, die im Oktober 1985 begann, erfuhr der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) von der von Anfang an geplanten und tatsächlich durchgeführten Aufnahme weiterer Kommanditisten und deren Einlagen. Aufgrund der Außenprüfung setzte das FA durch Bescheid vom 11. Dezember 1987 eine Grunderwerbsteuer von … DM fest. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens setzte das FA die Steuer zunächst durch gemäß § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid vom 3. November 1989 auf … DM herauf. Sodann erhöhte es die Steuer nach vorheriger Ankündigung durch die Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 1991 noch einmal auf … DM. Als Bemessungsgrundlage hatte es dabei den Kaufpreis zuzüglich Mehrwertsteuer von … DM sowie als Anschaffungskosten beurteilte "Initialkosten" von … DM angesetzt. In Höhe des Anteils der Y-GmbH & Co. KG an dem auf … DM erhöhten Gesellschaftskapital ―nämlich in Höhe von 0,055 v.H.― hielt es die Grunderwerbsteuerbefreiung aufrecht.
Die gegen die Steuerfestsetzung erhobene Klage, mit der sich die Klägerin auf Festsetzungsverjährung berief, blieb erfolglos. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) hat sich die Frist wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung des Prokuristen Z der GW-GmbH auf fünf Jahre verlängert. Die leichtfertige Pflichtverletzung des Z sah es in den seiner Ansicht nach unvollständigen Angaben im Befreiungsantrag. Z hätte auf die beabsichtigte Aufnahme neuer Gesellschafter mit weiteren Einlagen hinweisen müssen. Der Ablauf dieser verlängerten Festsetzungsfrist sei sodann durch die im Oktober 1985 begonnene Außenprüfung gehemmt worden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 989 veröffentlicht.
Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, Divergenz sowie Verfahrensfehler geltend. Dazu trägt sie vor, Ende 1980 habe die höchstrichterliche Rechtsprechung die Übertragung eines Grundstücks auf eine Personengesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter in der Absicht, alsbald aus der Gesellschaft auszuscheiden oder seine Beteiligung zu verringern, bezüglich der Befreiungstatbestände der §§ 5 Abs. 2 und 6 Abs. 3 GrEStG(HE)/GrEStG 1983 als Steuerumgehung i.S. des § 42 AO 1977 beurteilt. Deshalb werfe der Streitfall die grundsätzlich bedeutsamen Rechtsfragen auf, ob allgemein und besonders unter dem Gesichtspunkt der §§ 5 Abs. 2 und 6 Abs. 3 GrEStG(HE)/ GrEStG 1983 durch den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen werden könne, wann ein Steuerpflichtiger leichtfertig i.S. des § 378 AO 1977 handle und ob der Steuerpflichtige eine leichtfertige Steuerverkürzung begehe, wenn er den eine Steuerumgehung begründenden Sachverhalt in der Annahme unvollständig mitteile, dass auch der vollständige Sachverhalt zu keiner Steuerpflicht führe.
Eine Divergenz der Vorentscheidung soll sich zu mehreren Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) ergeben. Als Verfahrensmängel rügt die Klägerin fehlende Würdigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―), mangelnde Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO), Verletzung rechtlichen Gehörs und Verletzung des § 104 Abs. 2 Halbsatz 2 FGO, wonach zumindest die Urteilsformel innerhalb von zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung hätte zur Geschäftsstelle gegeben werden müssen.
Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist unbegründet.
A. Grundsätzliche Bedeutung
Die Rechtsfragen von angeblich grundsätzlicher Bedeutung sind nicht klärungsbedürftig. Die Frage, ob durch einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen werden könne, beantwortete sich ursprünglich ohne weiteres aus dem Gesetz. Bis zur Streichung durch das Zweite Gesetz zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 12. August 1968 (BGBl I, 953) enthielt § 402 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) die Regelung, dass eine Steuerumgehung nur dann als Steuergefährdung i.S. des Abs. 1 der Vorschrift zu bestrafen sei, wenn die Verkürzung der Steuereinnahmen oder die Gewährung eines ungerechtfertigten Steuervorteils dadurch bewirkt werde, dass der Täter vorsätzlich oder fährlässig Pflichten verletzt, die ihm im Interesse der Ermittlung einer Steuerpflicht obliegen. Daraus ging hervor, dass eine fahrlässige Steuerverkürzung auch durch eine Steuerumgehung begangen werden konnte. Die Vorschrift ist gestrichen worden, weil sie als selbstverständlich und daher als überflüssig angesehen wurde (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar, § 370 Anm. 57). Eine Änderung der Rechtslage war nicht gewollt. Vor diesem Hintergrund stellt es keine offene Rechtsfrage dar, ob eine Steuerverkürzung im Zusammenhang mit einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten überhaupt in Betracht kommt (vgl. auch Beschluss des Oberlandesgerichts ―OLG― Bremen vom 26. April 1985 Ws 111, 115, 116/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Abgabenordnung, 370, Rechtsspruch 77, S. 150).
Soweit gegen die dem früheren § 402 Abs. 2 AO zugrunde liegende Rechtsauffassung unter dem Gesichtspunkt des Analogieverbots Bedenken geäußert worden sind, treffen diese auf den im Streitfall angenommenen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht zu. Wie die Entwicklung der Rechtsprechung zu den §§ 5 Abs. 2 und 6 Abs. 3 GrEStG ergeben hat, bedarf es zum Versagen der Steuerbefreiung bei Sachverhalten, wie sie auch dem Streitfall zugrunde liegen, nicht des Rückgriffs auf § 42 AO 1977; vielmehr ist das Ergebnis bereits im Auslegungswege zu erzielen (vgl. Urteile des BFH vom 6. Oktober 1982 II R 92/80, BFHE 137, 87, BStBl II 1983, 138, sowie vom 20. November 1982 II R 38/78, BFHE 138, 97, BStBl II 1983, 429). War aber die Bezugnahme auf § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), die Vorgängervorschrift des § 42 AO 1977, verfehlt, hat es sich schon vor dieser Erkenntnis in der Sache nicht um eine Analogie gehandelt.
Auch der Gesichtspunkt mangelnder Bestimmtheit der verletzten Norm (vgl. dazu Schulze-Osterloh, Unbestimmtes Steuerrecht und strafrechtlicher Bestimmtheitsgrundsatz, in Kohlmann, Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, 1983, S. 43, 63) steht im Streitfall der Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung nicht entgegen, weil die Rechtsprechung bereits vor 1980 für Sachverhalte der vorliegenden Art die Voraussetzungen eines Ausschlusses der Steuerbefreiung hinreichend deutlich umschrieben hatte (vgl. BFH-Urteile vom 5. September 1972 II R 152/71, BFHE 107, 240, BStBl II 1973, 33, sowie vom 31. Mai 1978 II R 53/76, BFHE 125, 390, BStBl II 1978, 577). Damit befanden sich die handelnden Personen nicht in einer möglicherweise mit der Wahl außergewöhnlicher Gestaltungen verbundenen Lage, abschätzen zu müssen, wie eine neue Gestaltung von den Gerichten beurteilt werden würde. Neu war im Streitfall allenfalls die Tatsache, dass die Y-GmbH & Co. KG als die das Grundstück veräußernde Kommanditistin nicht alsbald aus der KG wieder austrat, sondern lediglich ihre Beteiligung auf einen Zwerganteil schrumpfte. Doch dass auf die Gestaltung die in den o.a. Urteilen des BFH angestellten Erwägungen gleichermaßen zutreffen würden, war offenkundig. Die gegenteilige Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 25. März 1993 II 102/91, EFG 1994, 53) ändert daran nichts.
Nicht klärungsbedürftig ist ferner die Frage, unter welchen Voraussetzungen im Zusammenhang mit einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten eine leichtfertige Steuerverkürzung in Betracht kommt. Bereits aus § 402 Abs. 2 AO ging hervor, dass der Täter fahrlässig Pflichten verletzt haben muss, die ihm im Interesse der Ermittlung einer Steuerpflicht obliegen. Von der inzwischen erfolgten Änderung, dass an die Stelle des Merkmals der Fahrlässigkeit das Erfordernis einer leichtfertigen Begehung getreten ist, abgesehen, gilt dies nach wie vor. Darin kommt zum Ausdruck, dass die Steuerumgehung als solche noch keine Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit darstellt und dass noch eine konkrete Pflichtverletzung hinzukommen muss. Bei der nunmehr zu treffenden Unterscheidung von fahrlässigem und leichtfertigem Verhalten handelt es sich um kein nur bei Steuerumgehungen bestehendes Rechtsproblem. Allgemein ist bereits höchstrichterlich geklärt, dass Leichtfertigkeit einen erheblichen Grad von Fahrlässigkeit bedeutet, der der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz zu dieser auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 25. Juli 1997 VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8, m.w.N.).
Die verbleibende Frage, ob Z sich im Streitfall einer leichtfertigen Steuerverkürzung schuldig gemacht hat, ist eine Frage der Anwendung der höchstrichterlich geklärten oder sich ohne weiteres aus dem Gesetz ergebenden Rechtsgrundsätze auf den Einzelfall und keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung. Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang aufgeworfene Frage, ob auch derjenige leichtfertig handele, der einen Sachverhalt in der Annahme unvollständig mitteilt, auch der vollständige Sachverhalt führe zu keiner Steuerpflicht, stellt sich im Streitfall schon deshalb nicht, weil das FG eine derartige Annahme des Z nicht festgestellt, sondern die dahin gehende Behauptung als Schutzbehauptung beurteilt hat.
B. Divergenz
Auch die Divergenzrügen sind nicht begründet.
1. Die geltend gemachten Abweichungen der Vorentscheidung von den BFH-Urteilen vom 30. August 1994 VII R 101/92 (BFHE 175, 509, BStBl II 1995, 278) sowie vom 27. November 1990 VII R 20/89 (BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284) bestehen nicht. Dabei kann auf sich beruhen, ob und inwieweit es bereits einen rechtserheblichen Unterschied im Sachverhalt ausmacht, dass der BFH das Verhalten des Geschäftsführers bzw. gesetzlichen Vertreters einer GmbH bei der Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten dieser GmbH zu beurteilen hatte, während im Streitfall der Z für eine GmbH gehandelt hat, die die Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten eines Dritten, nämlich der Klägerin, übernommen hatte. Entscheidend ist, dass beide Urteile des BFH keine Aussage enthalten, der Geschäftsführer oder Vertreter einer GmbH, der für diese Steuererklärungen unterzeichne, die ein anderer erstellt habe, könne dies ohne grobe Pflichtverletzung tun, ohne den Inhalt der Erklärungen zur Kenntnis zu nehmen. Sie beschäftigen sich lediglich mit der Frage, ob und inwieweit er durch geeignete Überwachungs- und Prüfungsmaßnahmen für deren inhaltliche Richtigkeit Sorge tragen müsse und berücksichtigen dabei, dass ihm vielfach die erforderlichen Fachkenntnisse fehlen, um selbst Unrichtigkeiten zu erkennen. Im Streitfall jedoch macht das FG dem Z für den Fall, dass er ―wie behauptet― den Inhalt des Befreiungsantrags nicht zur Kenntnis genommen habe, eben dies zum Vorwurf, und zwar unter der Annahme, dass Z bei einer Lektüre des Antrags aufgrund seiner Vorkenntnisse hätte erkennen müssen, welche Fehlvorstellung der Antrag beim FA hervorrufen werde.
2. Eine Abweichung von dem Urteil des BFH vom 8. November 1995 II R 16/92 (BFH/NV 1996, 357) liegt nicht vor. Die von der Klägerin wiedergegebene Aussage, wonach die Anzeige von Umständen, die zur Versagung der sonst indizierten Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 GrEStG führen, gesetzlich nicht vorgeschrieben sei, bezieht sich lediglich auf den nach § 20 GrEStG erforderlichen Inhalt der Anzeige eines Erwerbsvorgangs. Dabei hat der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Steuerbefreiung nicht beantragt worden war. Im Streitfall aber geht es um den erforderlichen Inhalt eines tatsächlich gestellten Befreiungsantrages und damit nicht um den Inhalt einer Anzeige nach § 20 GrEStG.
3. Eine Abweichung von den Urteilen des BFH vom 27. März 1996 I R 182/94 (BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449) sowie vom 30. Juli 1997 II R 9/95 (BFHE 183, 235, BStBl II 1997, 635, 638) besteht nicht. Die Urteile betreffen die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 i.d.F. vor Ergehen des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I, 2601) und stellen darauf ab, dass sich der Umfang dieser Ablaufhemmung nach dem Rechtsbehelfsantrag richtete. Demgegenüber betrifft der Streitfall die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977, die auf die Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide abstellt. Zum Zeitpunkt der beiden Steuererhöhungen vom 3. November 1989 und 25. Juli 1991 war jedoch der Bescheid vom 11. Dezember 1987 noch nicht unanfechtbar. Wegen dieser unterschiedlichen Voraussetzungen der jeweiligen Ablaufhemmungen hat der BFH in dem von der Klägerin zitierten Urteil I R 182/94 denn auch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 a.F. verneint, diejenige nach § 171 Abs. 4 AO 1977 aber bejaht.
C. Verfahrensmängel
Auch die geltend gemachten Verfahrensmängel führen nicht zur Zulassung der Revision.
1. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu urteilen hat, liegt nicht vor. Ein derartiger Verfahrensmangel ist nur dann gegeben, wenn er aufgrund der materiell-rechtlichen Rechtsaufassung des FG für dessen Urteil ursächlich gewesen war. Dies trifft auf die Nichtberücksichtigung des Schreibens der ST-GmbH an das Betriebsfinanzamt des Klägerin vom 4. Dezember 1980 nicht zu, da ―wovon das FG zutreffend ausgegangen ist― für das Grunderwerbsteuerverfahren auf die Kenntnis des Belegenheitsfinanzamts und nicht auf den Kenntnisstand des Betriebsfinanzamts abzustellen ist. Entgegen der Rüge der Klägerin hat das FG in den Entscheidungsgründen (S. 22, 23) auch zur Bedeutung der Tatsache Stellung genommen, dass die GW-GmbH das Begleitschreiben zum Befreiungsantrag zunächst der ST-GmbH zur Prüfung vorgelegt hatte.
2. Auch die Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) greift nicht durch. Da das FG zu der Überzeugung gelangt war, dass dem Z die Grunderwerbsteuerproblematik bewusst gewesen sei, kam es auf die Kenntnisse des als Zeugen angebotenen Angestellten der St-GmbH nicht an. Das Beweismittel war für die Entscheidung unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1988 III R 59/83, BFH/NV 1989, 38). Ausweislich der Sitzungsniederschrift war der Angestellte der St-GmbH nur als Zeuge für dessen eigenen Kenntnisstand und weder für den des Z noch für die Arbeitsteilung zwischen der St-GmbH und der GW-GmbH benannt worden.
3. Liegen die geltend gemachten Verstöße gegen die §§ 96 Abs. 1 und 76 Abs. 1 FGO nicht vor, scheidet auch eine aus diesen angeblichen Verstößen abgeleitete Verletzung des Rechts auf Gehör aus.
4. Dass das nicht verkündete Urteil erst viereinhalb Monate nach der mündlichen Verhandlung zur Geschäftsstelle gegeben worden ist, stellt zwar einen Verfahrensmangel dar, führt aber als bloßer Ordnungsverstoß nicht zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (vgl. dazu Beschluss des BFH vom 28. April 1999 V B 90/98, BFH/NV 1999, 1362, unter II. 1., m.w.N.). Die Rüge der Klägerin, das angefochtene Urteil sei innerhalb der Frist des § 104 Abs. 2 FGO nicht einmal beschlossen gewesen, ist nicht substantiiert. Die Klägerin hat keinerlei Tatsachen für diese Behauptung angeführt.
Fundstellen
Haufe-Index 550771 |
BFH/NV 2001, 738 |